Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 01.08.2025, C-794/23 (Finanzamt Österreich)
Unrichtiger Umsatzsteuerausweis in der Rechnung, Leistungen gegenüber Endverbrauchern, Steuerschuld oder Nichtsteuerschuld bei unrichtigem Steuerausweis?
Sachverhalt
Bei dem österreichischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Auslegung von Art. 203 MwStSystRL bei einem unrichtigen Steuerausweis (Normalsteuersatz anstatt ermäßigtem Steuersatz) gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Endverbrauchern. Das Verfahren schloss sich an das zum gleichen Ausgangssachverhalt ergangene EuGH-Urteil v. 8.12.2022, C-378/21 (Finanzamt Österreich) an.
Die Klägerin, P GmbH (P) betreibt in Österreich einen Indoor-Spielplatz. Im Jahr 2019 ging sie für die Eintrittsgelder zum Indoor-Spielplatz von einem Umsatzsteuersatz von 20 % aus und stellte den Kunden diese in Rechnung. Die Rechnungsstellung erfolgte durch die Ausstellung von Registrierkassenbelegen bei Zahlung des Entgelts. Bei diesen handelt es sich um Kleinbetragsrechnungen nach § 11 Abs. 6 AT-UStG 1994. Im Nachgang korrigierte P ihre Umsatzsteuererklärung, weil auf die Eintrittsgelder der ermäßigte Steuersatz von 13 % anzuwenden sei. Das FA lehnte dies ab, weil weder die Rechnungen berichtigt noch die aus der Umsatzsteuerdifferenz entstehenden Gutschriften an die Kunden von P weitergeleitet werden konnten. Die USt von 20 % entstehe daher aufgrund der Rechnungslegung und auch aufgrund der unberechtigten Bereicherung.
P machte geltend, die Leistungen seien praktisch ausschließlich an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Privatpersonen erbracht worden. Eine Gefährdung des Steueraufkommens sei somit auszuschließen. Damit sei eine formale Rechnungskorrektur unter Übermittlung der Korrektur an den Rechnungsempfänger nicht erforderlich.
Der EuGH hatte in dieser Sache mit Urteil v. 8.12.2022, C-378/21 entschieden, dass ein Unternehmer, der eine Dienstleistung erbracht hat und in seiner Rechnung einen Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen hat, der auf der Grundlage eines falschen Steuersatzes berechnet wurde, nach Art. 203 MwStSystRL den zu Unrecht in Rechnung gestellten Teil der USt nicht schuldet, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil diese Dienstleistung ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.
Im weiteren nationalen Finanzgerichtsverfahren ging das österreichische Bundesfinanzgericht (BFG), abweichend von der Sachverhaltsdarstellung, die dem EuGH-Urteil v. 8.12.2022 zugrunde lag, davon aus, dass die Leistungen nicht ausschließlich an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher, sondern auch an Unternehmer erbracht wurden. Das BFG schätzte diesen Anteil auf 0,5 % des Gesamtumsatzes. In dieser Höhe versagte es die Korrektur der Umsatzsteuer.
Gegen diese Entscheidung legte das Finanzamt Revision beim Verwaltungsgerichtshof (VwGH) ein. Im Rahmen dieser machte das Finanzamt geltend, dass die BFG-Entscheidung vom Urteil des EuGH abweiche. Eine Möglichkeit der Aufteilung im Schätzungswege an einerseits Endverbraucher und anderseits Unternehmer, welche zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, lasse sich dem EuGH-Urteil nicht entnehmen. Der EuGH habe ausschließlich im Lichte der Prämisse entschieden, dass die Dienstleistung ausschließlich an Endverbraucher erbracht werde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien.
Der Verwaltungsgerichtshof wendet sich in seinem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH und bittet um Klärung, was gelten soll, wenn auch nur ein geringer Teil der Kunden Personen waren, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Denn dadurch sei eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht in vollem Umfang ausgeschlossen. Für den Verwaltungsgerichtshof war daher nicht klar, ob auf Grund dieser potentiellen Gefährdung die Umsatzsteuerkorrektur in Gänze ausgeschlossen ist.
Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass nach Art. 203 MwStSystRL ein Unternehmer den in der Rechnung gegenüber einem Endverbraucher (einer Privatperson) zu hoch ausgewiesenen Mehrwertsteuerbetrag nicht schuldet, selbst wenn er gleichartige Leistungen auch Unternehmern gegenüber erbracht hat.
Weiter sind nach der EuGH-Entscheidung nur Personen als Endverbraucher einzustufen, die keine Unternehmer sind. Somit fallen Unternehmer, die in einer bestimmten Situation nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, nicht unter den Begriff des Endverbrauchers.
Schließlich ist es nach dem EuGH-Urteil zulässig, dass im Fall einer Kleinbetragsrechnung (z.B. Registrierkassenbons) durch Schätzung ermittelt wird, welcher Anteil der Rechnungen auf Unternehmer entfällt. Im Rahmen dieser Schätzung sind jedoch alle relevanten Umstände berücksichtigt werden und der Unternehmer muss die Möglichkeit haben, die mit dieser Methode erzielten Ergebnisse in Frage zu stellen.
Praxishinweis
Der EuGH hat sein Urteil in der Sache C-378/21 nicht nur vollumfänglich bestätigt, sondern seine Rechtsprechung zu Art. 203 MwStSystRL noch ausgeweitet.
Das Entstehen einer Steuerschuld (hier wegen unrichtigen Steuerausweises) nach Art. 203 MwStSystRL hängt nur davon ab, ob eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt. Dies ist auf der Grundlage einer konkreten Leistung zu beurteilen. Es kann nicht davon abhängen, wie sich der Kundenstamm des leistenden Unternehmers zusammensetzt. Es ist daher zu prüfen, ob der konkrete Empfänger einer bestimmten Rechnung tatsächlich Unternehmer ist. Aus Art. 203 MwStSystRL ergibt sich somit keine Infektionswirkung von einer Rechnung auf eine andere Rechnung. Er schuldet daher nicht schon deswegen für alle Rechnungen die USt, weil sich in den Rechnungen auch solche befinden, die gegenüber Unternehmern ausgestellt worden sind. Selbst wenn eine gewisse Gefährdung in Einzelfällen nicht ausgeschlossen werden kann, so bedeutet dies nicht, dass sich die Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL auf alle fehlerhaften Rechnungen erstreckt.
Es ist zudem klargestellt worden, dass der Begriff des Endverbrauchers in diesem Zusammenhang eng auszulegen ist. Ein Vorsteuerabzug ist daher bereits dann ausgeschlossen, wenn der Empfänger einer fehlerhaften Rechnung – auf Grund irgendeiner Tätigkeit – Unternehmer ist. Dies gilt selbst dann, wenn dieser Empfänger die betreffende Leistung möglicherweise für private Zwecke oder für sonstige nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke in Anspruch nimmt. Erfasst sind daher im konkreten Fall beispielsweise auch Personen, die den Indoor-Spielplatz als Privatperson besuchen, aber auf Grund des Betriebs einer Photovoltaikanlage als Unternehmer zu qualifizieren sind.
Das Urteil des EuGH wirft zudem Zweifel an der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu § 14c Abs. 1 UStG auf. Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine abstrakte Gefährdung des Steueraufkommens ausreichend ist und auch eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG aus Rechnungen an private Endverbraucher bejahte (vgl. z.B. BFH v. 31.5.2017, V B 5/17, BFH/NV 2017, 1202 und v. 13.12.2018, V R 4/18, BStBl II 2024, 234). Dies kann unseres Erachtens im Lichte der Entscheidung des EuGH hinsichtlich der privaten Endverbraucher nicht bestehen bleiben. Es darf daher erwartet werden, dass der BFH seine Rechtsprechung ändern wird.
Zudem sieht der EuGH die Möglichkeit der Vornahme einer Schätzung, um den Anteil der fehlerhaften Rechnungen zu ermitteln, die gegenüber anderen Unternehmern ausgestellt wurden, als zulässig an. Im Rahmen einer solchen Schätzung müssen allerdings die Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Verhältnismäßigkeit beachtet werden.
Die deutsche Finanzverwaltung hatte mit BMF-Schreiben v. 27.2.2024, BStBl I 2024, 361, ungewöhnlich rasch auf die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache C-378/21 reagiert. Aufgrund der erneuten EuGH-Entscheidung wird die Verwaltung das BMF-Schreiben nochmals anpassen müssen. Das BMF-Schreiben vertrat nämlich die Auffassung, dass Schätzungen nicht möglich sind. Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entfällt daher insoweit, als solche Rechnungen gegenüber Nichtunternehmern ausgestellt wurden. Ein unrichtiger Steuerausweis für eine Leistung gegenüber einem Unternehmer führt zur Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG, auch wenn dieser Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder die Leistung für seinen Privatbedarf bezogen hat.
Im Nachhinein hat der EuGH die Grundsätze der Entscheidung des FG Köln v. 25.7.2023, 8 K 2452/21 - jedenfalls teilweise - bestätigt. Das FG hatte mit Bezug auf das EuGH-Urteil in der Sache C-378/21 entschieden, dass § 14c Abs. 1 UStG in richtlinienkonformer Auslegung dann nicht anwendbar ist, wenn der unrichtige Ausweis der USt in Rechnungen zu keiner Gefährdung des Steueraufkommens geführt hat. Dies habe nach Ansicht des FG Köln zur Folge, dass der Rechnungsaussteller keine Korrekturhandlungen vornehmen muss, wenn der durch ihn erfolgte unrichtige Steuerausweis nicht zu einer Gefährdung des Steueraufkommens führt. In dem Sachverhalt, welcher dem FG-Urteil zugrunde lag, war unstreitig festgestellt worden, dass im Streitjahr Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis in Höhe von 0,1 % der Nettoumsätze auch an vorsteuerabzugsberechtigte Kunden erteilt worden waren. Das FG hatte also mittelbar bereits entschieden, was nunmehr vom EuGH bestätigt wurde. Während das FG Köln insoweit aber nur zwischen Rechnungen an nicht zum Vorsteuerabzug Berechtigte und Rechnungen an zum Vorsteuerabzug Berechtigte unterscheidet, legt der EuGH den Unterschied anders fest: Rechnungen an Nichtunternehmer und Rechnungen an Unternehmer (gleich ob zum Vorsteuerabzug berechtigt oder nicht).
