Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 01.08.2025, C-375/24 (Keesing Deutschland)
Printprodukte, Sudoku-Rätselmagazine, Ermäßigter Steuersatz, Abgrenzung nach dem Zolltarif
Sachverhalt
Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des FG Berlin-Brandenburg v. 18.4.2024 ging es um die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht. Fraglich war die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes auf Sudoku-Rätselmagazine in Abgrenzung anhand der Kombinierten Nomenklatur (KN).
Nach den Bestimmungen der MwStSystRL können die Mitgliedstaaten zur Bestimmung der Gegenstände, auf die der ermäßigte Steuersatz Anwendung finden soll, auf die sog. Kombinierte Nomenklatur (KN – in der EU geltendes Zolltarifschema; bestimmt die ersten 8 Ziffern der Zolltarifposition) Bezug nehmen und die Kategorien von Gegenständen anhand der KN genau abgrenzen. Hiervon hat Deutschland unter anderem in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 zum UStG Gebrauch gemacht. Für die unter die Steuersatzermäßigung fallenden Gegenstände wird dabei auf die jeweiligen Kapitel, Positionen und Unterpositionen der KN verwiesen.
Gemäß Kategorie 6 des Anhangs III der MwStSystRL kann der ermäßigte Steuersatz Anwendung finden auf die
„Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften auf physischen Trägern, auf elektronischem Weg oder beidem, einschließlich des Verleihs durch Büchereien (einschließlich Broschüren, Prospekte und ähnlicher Drucksachen, Bilder-, Zeichen- oder Malbücher für Kinder, Notenhefte oder Manuskripte, Landkarten und hydrografischer oder sonstiger Karten), mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen, und mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen.“
In Umsetzung dessen bestimmt § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG, dass sich die USt für Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Büchern, Zeitungen und anderen Erzeugnisse des grafischen Gewerbes mit Ausnahme der Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bzw. Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie der Veröffentlichungen, die überwiegend Werbezwecken (einschließlich Reisewerbung) dienen, unter den in den Buchstaben a bis f bezeichneten Voraussetzungen auf 7% ermäßigt.
In Bezug auf die hier streitigen Sudoku-Rätselmagazine kommt vorrangig für deren Zuordnung sowohl nach Kategorie 6 Anhang III zur MwStSystRL, aber auch nach Anlage 2 zum UStG, hier in Form einer Zuordnung zu Nr. 49 Buchst. b („Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend [ausgenommen Anzeigeblätter, Annoncen-Zeitungen und dergleichen, die überwiegend Werbung enthalten]“) die Position 4902 KN in Betracht.
Die Klägerin vertrieb im Streitjahr Rätselhefte mit dem Titel „Sudoku-Varianten Spezial“. Es handelt sich dabei um broschierte Druckerzeugnisse aus Papier mit einem Umfang von etwa 100 Seiten, die von einer Klammer zusammengehalten werden. Die Hefte enthalten ein Vorwort, ein Impressum sowie eine Erklärung der Sudoku-Regeln. Sodann folgen 88 Sudoku-Rätsel, bei denen bereits einige Zahlen aus der Reihe von 1 bis 9 in ein Gittermuster eingetragen und die übrigen Zahlen in bestimmter Reihenfolge einzutragen sind, sowie die entsprechenden Lösungen. Die letzte Seite des Heftes ist jeweils mit einem Inserat bedruckt. Auf der Titelseite finden sich eine Ausgabenummer, ein Hinweis auf das periodische Erscheinen im Abstand von acht Wochen sowie das Ausgabedatum.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Klägerin auf die Umsätze aus dem Vertrieb von Sudoku-Rätselmagazinen zu Unrecht den ermäßigten Steuersatz angewandt habe. Dies sei wegen der Einreihung des Sudoku-Rätselheftes in Position 4911 der KN unzutreffend. Folglich sei der Regelsteuersatz von 19% anzuwenden. Die Veröffentlichungen der Klägerin enthielten keinen qualifizierten Text und seien deshalb nicht unter den in Position 4902 der deutschen Fassung der KN verwendeten Begriff Druckschrift zu subsumieren.
Die Klägerin war hingegen der Auffassung, dass die Sudoku-Rätselhefte in Position 4902 der KN einzuordnen seien. Eine periodische Druckschrift, wie sie die deutsche Sprachfassung erfordere, müsse nicht zwingend eine Buchstabenfolge enthalten. Den englisch- und französischsprachigen Fassungen sei die Notwendigkeit einer Buchstabenfolge nicht zu entnehmen, vielmehr müsse danach lediglich ein regelmäßig veröffentlichtes Druckerzeugnis vorliegen. Die Abweichung der deutschen Fassung deute auf einen Übersetzungsfehler hin. Im Übrigen würden in den Rätselmagazinen Grafiken mit einem System von unterschiedlichen Zahlen wiedergegeben. Eine Zahlenschrift sei gleichermaßen als Schrift anzusehen, da es sich um ein System grafischer Zeichen handele, die zum Zweck menschlicher Kommunikation verwendet würden.
Entscheidungserheblich war für das FG Berlin-Brandenburg in seinem Vorabentscheidungsersuchen allein, ob die Einreihung der Sudoku-Rätselhefte zwingend voraussetzt, dass diese überwiegend Text im Sinne von Buchstabenfolgen enthalten müssen.
Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass die Tarifposition 4902 der KN in dem Sinne auszulegen ist, dass als broschierte Papierhefte beschriebene Waren, die hauptsächlich gedruckte Sudoku-Rätsel enthalten, bei denen bereits einige Zahlen aus der Reihe von 1 bis 9 in ein Gittermuster eingetragen und die übrigen Zahlen in bestimmter Reihenfolge einzutragen sind, und die alle 8 Wochen erscheinen, unter diese Position fallen.
Praxishinweis
Mit ausschlaggebend für dieses Ergebnis ist nach der EuGH-Entscheidung, dass zwischen den verschiedenen Sprachfassungen der Position 4902, insbesondere zwischen der deutschen, der englischen und der französischen Fassung, Unterschiede bestehen.
In der französischen Fassung dieser Position ist vorgesehen, dass sie
journaux et publications périodiques imprimés, même illustrés ou contenant de la publicité
(Zeitungen und regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend)
umfasst, während in der englischen Fassung der gleichen Position von
newspapers, journals and periodicals, whether or not illustrated or containing advertising material
(Zeitungen, Zeitschriften und Periodika, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend)
die Rede ist.
Die deutsche Fassung der Position 4902 der KN bezieht sich ihrerseits auf
Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend.
Der EuGH hat folglich seine ständige Rechtsprechung bestätigt, dass bei voneinander abweichenden verschiedenen Sprachfassungen einer Bestimmung des Unionsrechts die fragliche Vorschrift nach der allgemeinen Systematik und dem Zweck der Regelung ausgelegt werden muss, zu der sie gehört. Außerdem gebietet die Notwendigkeit einer einheitlichen Anwendung und damit Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts, sie nach dem wirklichen Willen ihres Urhebers und dem von ihm verfolgten Zweck namentlich im Licht aller ihrer Sprachfassungen auszulegen.
Vorliegend war als Erstes auf die französische und die englische Fassung der Position 4902 der KN abzustellen, die jeweils der französischen bzw. englischen Fassung der Position 4902 des Harmonisierten Systems (HS – die von der Weltzollorganisation festgelegten ersten sechs Ziffern der Zolltarifposition) entsprechen, da die KN auf der Grundlage des HS geschaffen wurde, das gemäß der Schlussformel des HS-Übereinkommens allein in seiner französischen und englischen Fassung verbindlich ist.
Aus dem Wortlaut der Position 4902 der KN in ihrer französischen und englischen Fassung ergibt sich, dass sie insbesondere regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse umfasst. Diese Auslegung wird nach dem EuGH-Urteil durch die Erläuterungen zu Position 4902 des HS bestätigt, wonach zum einen „entscheidendes Merkmal der hierher gehörenden Waren ist, dass sie in laufender Folge unter demselben Titel in regelmäßigen Zeitabständen veröffentlicht werden und jede einzelne Ausgabe mit Datum … versehen und im Allgemeinen nummeriert ist“, und zum anderen die unter diese Position fallenden regelmäßig veröffentlichten Druckerzeugnisse „meistens gedruckten Text enthalten, … auch weitgehend bebildert sein und sogar hauptsächlich aus Bilddrucken bestehen [und] … auch Werbung enthalten [können]“.
Auch lässt nach dem Urteil des EuGH im französischen bzw. englischen Wortlaut der Position 4902 der KN nichts darauf schließen, dass in diese Position nur regelmäßige Veröffentlichungen eingereiht werden können, die hauptsächlich Schriften enthalten, und noch weniger kann daraus abgeleitet werden, dass diese Position nur regelmäßige Veröffentlichungen umfasst, die vorwiegend aus Text bestehen.
Insoweit bestätigt der EuGH die Auffassung des FG Berlin-Brandenburg, dass aufgrund der Verwendung des Wortes meistens die Erläuterungen zur Position 4902 des HS davon ausgehen, dass regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse, die hauptsächlich aus gedrucktem Text bestehen, zwar unter diese Position fallen, dass diese aber auch regelmäßig veröffentliche Druckerzeugnisse mit einem anderen Inhalt als Text umfassen. Weiter ergibt sich aus dem Abschnitt „Allgemeines“ in den Erläuterungen zu Kapitel 49 des HS, dass im Sinne dieses Kapitels die Tragweite des Ausdrucks „gedruckt“ nicht je nach „Art“ der „verwendeten Drucktypen …: Alphabete und Zahlensysteme aller Art, Kurzschriftzeichen, Morse- oder ähnliche Code-Zeichen, Blindenschrift, Musiknoten und –zeichen, Bilder oder Skizzen“ variiert.
Damit könnten – ggf. entgegen der derzeitigen Auffassung der Verwaltung - auch periodisch verkaufte Rätselhefte (z.B. Kreuzworträtselhefte) begünstigt sein, auch wenn diese nicht hauptsächlich zur Lektüre bestimmt sind.
Was den Vergleich des Wortlauts der Position 4902 der KN in sämtlichen Amtssprachen der Union betrifft, so ergibt sich für den EuGH aus dieser Prüfung, dass lediglich in der deutschen Fassung dieser Bestimmung von Druckschriften die Rede ist.
Aus alldem hat der EuGH hergeleitet, dass in die Position 4902 der KN insbesondere regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse einzureihen sind, ohne dass sie hauptsächlich aus Text bestehen müssen.
Das Urteil widerspricht der geltenden deutschen Verwaltungsauffassung, dass Sudoku-Rätselhefte in Position 4911 KN einzureihen sind und damit dem Regelsteuersatz unterliegen. Vgl. hierzu den Beschluss der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder über Umsatzsteuerfragen, nach welchem die Lieferung von Sudoku-Zeitschriften und -büchern dem Regelsteuersatz unterliegt, FinMin Schleswig-Holstein, 19.04.2023, VI 358-S 7225-046, FMNR202300756.
Mit der zweiten Vorlagefrage des FG zum Neutralitätsgrundsatz musste der EuGH sich angesichts seiner Antwort auf die erste Vorlagefrage nicht mehr befassen.
Anzumerken bleibt, dass der EuGH die Einordnung der Sudoku-Rätselhefte in Zolltarifposition 4902 nicht selbst vorgenommen hat. Aufgabe des EuGH in einem Vorabentscheidungsverfahren auf dem Gebiet der Tarifierung ist, dem nationalen Gericht die Kriterien aufzuzeigen, anhand deren es die betreffenden Waren in die KN einreihen kann, nicht aber, diese Einreihung selbst vorzunehmen. Die Einstufung der in Rede stehenden Waren zum Zweck ihrer zolltariflichen Einreihung beruht nämlich auf einer reinen Tatsachenfeststellung, die der EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens nicht vorzunehmen hat. Das FG Berlin-Brandenburg muss in seiner Folgeentscheidung ausgehend von den Hinweisen des EuGH die Einreihung der Rätselhefte daher selbst noch vornehmen.
