Einführung der E-Rechnung bei Umsätzen inländischer Unternehmer
Einführung der obligatorischen E-Rechnung bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ab dem 1.1.2025 – Anmerkung zu dem Entwurf eines BMF-Einführungsschreibens

Mit dem Wachstumschancengesetz (BGBl. I 2024 Nr. 108) wurden die Regelungen zur Ausstellung von Rechnungen nach § 14 UStG für nach dem 31.12.2024 ausgeführte Umsätze neu gefasst. Bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern (inländische B2B-Umsätze) wird zum 01.01.2025 die Pflicht zur Ausstellung einer elektronischen Rechnung eingeführt, ohne dass einer Zustimmung des Rechnungsempfängers bedarf. Die Einführung der obligatorischen E-Rechnung für inländische B2B-Umsätze stellt einen ersten Schritt auf dem Weg zu der in ein paar Jahren zu erwartenden gesetzlichen Verpflichtung zur zeitnahen und transaktionsbezogenen elektronischen Meldung von bestimmten Rechnungsangaben an die Finanzverwaltung (elektronisches Meldesystem) dar.
 

I. Die E-Rechnung in Kurzform
Nach dem ab 1.1.2025 geltenden § 14 Abs. 1 Sätze 2 bis 6 UStG gilt Folgendes: 

• eine Rechnung kann als elektronische Rechnung oder vorbehaltlich des § 14 Abs. 2 UStG als sonstige Rechnung übermittelt werden. 
   
• eine elektronische Rechnung ist nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht. 
   
• eine sonstige Rechnung ist demgegenüber eine Rechnung, die in einem anderen elektronischen Format oder auf Papier übermittelt wird. 
   
• die Übermittlung einer elektronischen Rechnung oder einer sonstigen Rechnung in einem elektronischen Format bedarf nur dann der Zustimmung des Empfängers, soweit keine Verpflichtung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG besteht. 
   
• das strukturierte elektronische Format einer elektronischen Rechnung
   
• muss der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der RL 2014/55/EU entsprechen 

oder

• kann zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden. Voraussetzung ist, dass das Format die richtige und vollständige Extraktion der nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben aus der elektronischen Rechnung in ein Format ermöglicht, das der Norm nach Nummer 1 entspricht oder mit dieser interoperabel ist.

Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG in der ab 1.1.2025 geltenden Fassung ist der Unternehmer wie folgt zur Ausstellung einer Rechnung innerhalb von 6 Monaten nach Ausführung der Leistung verpflichtet, wenn der Umsatz nicht nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei ist: 

• für eine Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (B2B); 
   
• die Rechnung ist dabei zwingend als elektronische Rechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 3 und 6 UStG auszustellen, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im Inland oder in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete ansässig sind.

Das Gesetz unterscheidet damit ab dem 1.1.2025 danach, ob es sich bei den einer Rechnung zugrundeliegenden Umsätzen um solche zwischen im Inland ansässigen Unternehmern handelt oder um sog. sonstige Umsätze weiter sowie zwischen einer E-Rechnung und einer sonstigen Rechnung. Für die erstgenannten Umsätze muss zwingend eine E-Rechnung ausgestellt werden.

Es gelten gleichwohl noch Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 UStG. Danach kann abweichend von § 14 Abs. 1 und 2 UStG eine Rechnung wie folgt übermittelt werden:

• bis zum 31.12.2026 für einen nach dem 31.12.2024 und vor dem 1.1.2027 ausgeführten Umsatz auf Papier oder - vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers - in einem elektronischen Format, das nicht § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG entspricht;
   
• bis zum 31.12.2027 für einen nach dem 31.12.2026 und vor dem 1.1.2028 ausgeführten Umsatz auf Papier oder - vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers - in einem elektronischen Format, das nicht § 14 Abs.1 Satz 6 UStG entspricht, wenn der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) des die Rechnung ausstellenden Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 800.000 EUR betragen hat;
   
• bis zum 31.12.2027 für einen nach dem 31.12.2025 und vor dem 1.1.2028 ausgeführten Umsatz - vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers - in einem elektronischen Format, das nicht § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG entspricht, wenn die Rechnung mittels elektronischem Datenaustausch (EDI) übermittelt wird.
   

II. BMF-Schreiben zur E-Rechnung
Der BMF hat am 13.6.2024 auf seiner Homepage den Entwurf eines einführenden BMF-Schreibens zur obligatorischen E-Rechnung veröffentlicht. Die Wirtschaftsverbände haben Gelegenheit erhalten, hierzu ihre Stellungnahmen abzugeben. Die endgültige Veröffentlichung des BMF-Schreibens ist für den Beginn des IV. Quartals 2024 geplant.

Der BMF-Entwurf enthält im Kern folgende Regelungen:

1. Definition der E-Rechnung
E-Rechnungen können sowohl in einem rein strukturierten als auch in einem hybriden Format erstellt werden. Ein zulässiges elektronisches Rechnungsformat muss insbesondere gewährleisten, dass die Rechnungspflichtangaben nach § 14 Abs. 4 UStG elektronisch übermittelt und ausgelesen werden können. 

Die Verwendung von strukturierten Rechnungsformaten, die auf der Norm EN 16931 (ursprünglich für den B2G-Bereich erlassen) beruhen, ist immer zulässig. 

Daneben können unter bestimmten Voraussetzungen auch andere Rechnungsformate verwendet werden (z. B. EDI-Verfahren). Welches – zulässige – Format verwendet wird, ist eine zivilrechtliche Frage, die nur zwischen den Vertragsparteien zu entscheiden ist.

Beispiele für zulässige nationale elektronische Rechnungsformate: Insbesondere Rechnungen nach dem XStandard und nach dem ZUGFeRD-Format ab Version 2.0.1 stellen grundsätzlich eine Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format dar, die der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der RL 2014/55/EU entspricht. 

Beispiele für zulässige europäische elektronische Rechnungsformate: Die Verwendung elektronischer Rechnungsformate ist nicht auf nationale Formate beschränkt, sofern diese der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der RL 2014/55/EU entsprechen. Für die elektronische Abrechnung inländischer B2B-Umsätze kommt insofern auch eine Verwendung von weiteren europäischen Rechnungsformaten nach dem vorbezeichneten Standard in Betracht, z. B. FatturaPA (Italien) oder auch Factur-X (Frankreich).

Hybride Rechnungsformate: Neben rein strukturierten E-Rechnungen können auch hybride Rechnungsformate die Voraussetzungen an eine E-Rechnung erfüllen. Ein hybrides Format besteht neben dem strukturierten Datenteil (z. B. XML-Datei) auch aus einem menschenlesbaren Datenteil (z. B. PDF-Dokument). Beide Datenteile sind in einer Datei zusammengefasst. Z.B. fällt das Format ZUGFeRD unter die hybriden Rechnungsformate. Während das ursprüngliche ZUGFeRD-Format noch nicht auf der Norm EN 16931 beruhte, ist dies ab der Version 2.0.1 der Fall, weshalb eine ZUGFeRD-Rechnung ab dieser Version die Anforderungen an eine E-Rechnung erfüllt.

Andere E-Rechnungsformate: Das strukturierte elektronische Format einer E-Rechnung kann auch zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden und damit von den Vorgaben der Norm EN 16931 abweichen. Voraussetzung hierfür ist, dass das Format die richtige und vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format ermöglicht, das der Norm EN 16931 entspricht oder mit dieser interoperabel ist. Diese Regelung ermöglicht auch die Weiternutzung bereits etablierter elektronischer Rechnungsformate (z. B. EDI-Verfahren wie EDIFACT) auch über die o.g. Übergangsfristen hinaus. Interoperabel bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die umsatzsteuerrechtlich geforderten Informationen aus der Ursprungsdatei (Extraktion der Daten aus dem verwendeten Rechnungsformat) ohne Informationsverlust in das Zielformat (entsprechend der Norm EN 16931) umgewandelt werden können. Ein Informationsverlust liegt vor, wenn sich der Inhalt oder die Bedeutung einer Information ändert oder diese nicht mehr erkennbar ist.

2. Definition der sonstigen Rechnung
Als sonstige Rechnungen gelten ab dem 1.1.2025 alle Rechnungen in Papierform oder in elektronischen Formaten, die nicht den Vorgaben von § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG entsprechen (anderes elektronisches Format). Dazu zählen auch alle nicht strukturierten elektronischen Dateien, zum Beispiel als JPEG- oder bloße PDF-Datei.

3. B2B-Umsätze zwischen Inlandsunternehmern
Bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ist regelmäßig eine E-Rechnung auszustellen. Umsätze zwischen inländischen Unternehmern liegen vor, wenn sowohl der leistende Unternehmer als auch der Leistungsempfänger im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässig sind. Die Ansässigkeit im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete liegt vor, wenn der Unternehmer in einem dieser Gebiete seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine (umsatzsteuerrechtliche) Betriebsstätte, die an dem Umsatz beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Ist mindestens einer der beteiligten Unternehmer nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässig, besteht keine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung.

Beispiel:
Der deutsche Unternehmer D aus Köln liefert dem französischen Unternehmer F eine Maschine, die von Köln in ein Lager des F in München transportiert wird. 

Es besteht keine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung, da der Leistungsempfänger seinen Sitz nicht im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten hat. 

4. Gutschrift und andere Sonderfälle
Eine E-Rechnung ist auch dann zwingend auszustellen, wenn die Rechnung in Form einer Gutschrift (§14 Abs. 2 Satz 5 UStG) erfolgt sowie in folgenden Fällen: 

• über Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), 
   
• Rechnungen, die von Kleinunternehmern (§ 19 UStG) ausgestellt werden, 
   
• über Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Be-triebe unterliegen (§ 24 UStG), 
   
• über Reiseleistungen (§ 25 UStG),
   
• über Umsätze, für welche die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) angewendet wird

und

• wenn der Rechnungsempfänger ein Unternehmer ist, der Kleinunternehmer bzw. Land- und Forstwirt ist oder ausschließlich steuerfreie Umsätze (z. B. Vermieter einer Wohnung) ausführt.

5. Kleinbetragsrechnungen
Rechnungen, deren Gesamtbetrag 250 EUR nicht übersteigt (Rechnungen über Kleinbeträge), und Fahrausweise, die für die Beförderung von Personen ausgegeben werden, können immer als sonstige Rechnung ausgestellt und übermittelt werden (§ 33 Satz 4, § 34 Abs. 1 Satz 2 UStDV).

6. Übermittlung der E-Rechnung
Die Übermittlung einer E-Rechnung muss in elektronischer Form erfolgen. Für die Übermittlung von E-Rechnungen kommen z.B. der Versand per E-Mail, die Bereitstellung der Daten mittels einer elektronischen Schnittstelle oder die Möglichkeit des Downloads über ein (Kunden-)Portal in Betracht. Es steht dem Unternehmer frei, sich zur Erstellung oder Übermittlung von E-Rechnungen externer Dienstleister zu bedienen. 

7. Empfang der E-Rechnung ab 1.1.2025
Ab dem 1.1.2025 besteht für inländische Unternehmer die zwingende Notwendigkeit, eine E-Rechnung empfangen zu können. Hierfür reicht es nach dem Entwurf des BMF-Schreibens aus, wenn der Rechnungsempfänger ein E-Mail-Postfach zur Verfügung stellt. Die Beteiligten können abweichend hiervon andere elektronische Übermittlungswege vereinbaren. Verweigert der Rechnungsempfänger die Annahme einer E-Rechnung bzw. ist er technisch hierzu nicht in der Lage, hat er kein Anrecht auf eine alternative Ausstellung einer sonstigen Rechnung durch den Rechnungsaussteller. In diesem Fall gelten die umsatzsteuerrechtlichen (und, da es sich bei der Pflicht zur Ausstellung einer umsatzsteuerrechtlich korrekten Rechnung im Wesentlichen um eine zivilrechtliche Verpflichtung handelt, über den Wortlaut des Entwurfs des BMF-Schreibens hinaus auch und insbesondere die zivilrechtlichen) Pflichten des Rechnungsausstellers auch als erfüllt, wenn er eine E-Rechnung ausgestellt und sich nachweislich um eine ordnungsgemäße Übermittlung bemüht hat.
 

III. Praxishinweise     
Besonders beachtlich, weil für Empfänger von Rechnungen sehr bedeutsam, sind die Regelungen des BMF-Entwurfs zum Vorsteuerabzug. 

1. Versagung des Vorsteuerabzugs
Sofern eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung besteht, erfüllt nur eine solche Rechnung dem Grunde nach die sich aus §§ 14, 14a UStG ergebenden Anforderungen. Eine sonstige Rechnung erfüllt in diesen Fällen nicht die gesetzlichen Anforderungen an eine ordnungsmäßige Rechnung, auch wenn sie alle Pflichtangaben enthält. 

Ein Rechnungsaussteller kann sich bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auf die Angaben des Leistungsempfängers verlassen, ob dieser ein inländischer Unternehmer ist oder nicht, sofern ihm keine gegenteiligen Informationen vorliegen. 

Bestand eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung und wird stattdessen eine sonstige Rechnung ausgestellt, handelt es sich nicht um eine ordnungsmäßige Rechnung i. S. v. §§ 14, 14a UStG. Folglich berechtigt die ausgestellte Rechnung dem Grunde nach nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. 

2. Rechnungsberichtigung
War der Rechnungsersteller tatsächlich zur Ausstellung einer E-Rechnung verpflichtet, kann eine stattdessen ausgestellte sonstige Rechnung durch Ausstellen einer E-Rechnung berichtigt werden. Die E-Rechnung muss durch eine spezifische und eindeutige Bezugnahme auf die ursprüngliche Rechnung zum Ausdruck bringen, dass es sich um eine berichtigte Rechnung handelt. Eine solche Berichtigung wirkt unter den übrigen Voraussetzungen auf den Zeitpunkt der Ausstellung der sonstigen Rechnung zurück, auch wenn der Vorsteuerabzug zunächst nicht möglich gewesen ist.

3. Vorsteuerabzug aus einer sonstigen Rechnung
Erfolgt keine Rechnungsberichtigung durch nachträgliches Ausstellen einer E-Rechnung, kann auch aus einer sonstigen Rechnung unter Anlegung eines strengen Maßstabes ein Vorsteuerabzug möglich sein, sofern die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zu überprüfen. 

Im Übrigen soll von der Verwaltung alleine wegen der Ausstellung der Rechnung im falschen Format der Vorsteuerabzug nicht beanstandet werden, sofern der Rechnungsempfänger anhand der ihm vorliegenden Informationen davon ausgehen konnte, dass der Rechnungsaussteller die Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 UStG in Anspruch nehmen konnte.

4. Geplantes EU-Recht
Die Versagung des Vorsteuerabzugs aus einer sonstigen Rechnung, wenn nicht wie erforderlich eine E-Rechnung ausgestellt wurde, greift systematisch gesehen offensichtlich die geplanten Änderungen der MwStSystRL aufgrund der ViDA-Vorschläge der EU-Kommission auf, wie sie sich nach den derzeitigen Ergebnissen der Verhandlungen in Brüssel darstellen. 

So soll mit Wirkung ab 1.7.2030 Art. 168 MwStSystRL um folgende Regelung erweitert werden: 

Unterliegt der Umsatz den in den Art. 271a Abs. 1 MwStSystRL vorgesehenen Meldepflichten, können die Mitgliedstaaten nach Maßgabe der von ihnen festgelegten Voraussetzungen vorsehen, dass der Kunde nur zum Vorsteuerabzug oder zur Erstattung der MwSt berechtigt ist, wenn er über eine elektronische Rechnung verfügt, die gemäß den in Art. 218 Abs. 3 MwStSystRL festgelegten Anforderungen ausgestellt wurde.

Nach den Regelungen zu den Meldepflichten können die Mitgliedstaaten vorschreiben, dass Steuerpflichtige in ihrem Gebiet ihren Steuerbehörden auf elektronischem Weg Daten über Lieferungen von Gegenständen bzw. Dienstleistungen, ausgenommen solche nach Artikel 262, die sie an sich selbst oder an andere Steuerpflichtige in ihrem Gebiet bewirkt bzw. erbracht haben, übermitteln.

Es bleibt abzuwarten, on der der BMF-Entwurf angesichts der zu erwartenden Verbandsstellungnahmen noch geändert wird, insbesondere hinsichtlich des Vorsteuerabzugs.