Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 01.08.2025, C-427/23 (Határ Diszkont)
Leistungsaustausch, Steuerbarkeit, Gebühren des liefernden Unternehmers für das Refund von USt bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr
Sachverhalt
Bei dem ungarischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Umsatzsteuerbarkeit der Leistungen eines Unternehmens, das Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr tätigt, dabei für die Reisenden die Abwicklung der Entlastung von der USt vornimmt und diesen für ihre Leistung eine Bearbeitungsgebühr in Rechnung stellt.
Der Kläger (Unternehmer U) verkaufte 2020 in seinem Geschäft an der ungarisch-serbischen Grenze verschiedene hochwertige Waren an ausländische Reisende mit Wohnsitz in Serbien und erstattete auf diese Verkäufe MwSt. in Höhe von rd. 300.000 HUF. Für die Durchführung der Mehrwertsteuererstattung stellte U den ausländischen Reisenden als Käufer eine Bearbeitungsgebühr in Höhe von 15 % der erstatteten MwSt in Rechnung. In seinen Mehrwertsteuererklärungen wies U die Einnahmen aus der Bearbeitungsgebühr als aus Gründen des öffentlichen Interesses oder einem anderen besonderen Grund steuerfreie Leistung aus.
Die ausländischen Reisenden führten die gekauften Gegenstände gemäß den abgestempelten Antragsformularen zur Steuererstattung am Tag des Verkaufs aus Ungarn aus, wobei auf den Rechnungen „Mehrwertsteuer abgerechnet“ vermerkt wurde. U erstattete nach der Ausfuhr den ausländischen Reisenden den vollen Betrag der in den Rechnungen ausgewiesenen MwSt. Am Tag der Mehrwertsteuererstattung stellte U Barzahlungsrechnungen über die Bearbeitungsgebühr in Höhe von 15 % aus, deren Zahlung durch Kassenbelege nachgewiesen wurde.
Die ungarische Finanzbehörde setzte MwSt. auf die von U vereinnahmte Bearbeitungsgebühr fest. Die zugrunde liegende Leistung sei nicht mit der steuerfreien Ausfuhrlieferung verbunden, da die Gegenstände auch ohne diese Dienstleistung verkauft würden. Im vorliegenden Fall gebe es keine materiell-rechtliche Rechtsvorschrift, die die Steuerfreiheit der in Rede stehenden Dienstleistungen vorsehe.
U bestritt einerseits, dass der Betrag der MwSt. auf der Grundlage des in Rechnung gestellten Betrags als Nettobetrag zu ermitteln sei und machte geltend, dass die Einnahmen aus der Bearbeitungsgebühr selbst auch den Mehrwertsteuerbetrag enthielten. Andererseits seien die Bearbeitungsgebühren Nebenkosten der steuerfreien Ausfuhrlieferung und daher ebenfalls befreit.
Entscheidung
Nach der Entscheidung des EuGH, ist eine Tätigkeit, die in der Bearbeitung der Erstattung von MwSt für Gegenstände besteht, die von nicht in der EU ansässigen Käufern erworben und anschließend aus der EU verbracht werden, nach Art. 1 Abs. 2, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und Art. 78 MwStSystRL eine eigenständige, von der entsprechenden steuerbefreiten Lieferung von Gegenständen unabhängige Dienstleistung, die als solche mehrwertsteuerpflichtig ist. Eine solche Dienstleistung fällt nicht unter die Steuerbefreiung nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL für in unmittelbarem Zusammenhang mit Ausfuhren erbrachten Leistungen.
Weiter ist nach dem Urteil des EuGH eine solche Tätigkeit auch nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL als Leistung im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei.
Nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ist es nach dem EuGH-Urteil der Steuerverwaltung nicht verwehrt, bestimmte Dienstleistungen nachträglich der MwSt. zu unterwerfen, wenn sie die Mehrwertsteuererklärungen des Steuerpflichtigen über mehrere Jahre hinweg geprüft und akzeptiert hat, ohne die Einstufung dieser Leistungen als von der MwSt befreite Leistungen zu beanstanden. Dies gilt auch dann, wenn die Verwaltung den Steuerpflichtigen nicht über die Änderung der geltenden nationalen Rechtsvorschriften, die in ihrer früheren Fassung diese Leistungen ausdrücklich zu den von der MwSt. befreiten Tätigkeiten zählten, informiert hat. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, dass der Steuerpflichtige auf einen im Rahmen der geltenden nationalen Rechtsvorschriften gestellten Antrag auf Stellungnahme eine nachträgliche und unverbindliche Antwort der Steuerverwaltung erhalten hat, wonach diese Leistungen als Nebenkosten einer von der Mehrwertsteuer befreiten Lieferung von Gegenständen anzusehen seien, die das Schicksal des Hauptumsatzes hinsichtlich der Regelung der Mehrwertsteuerbefreiung teilten.
Schließlich stehen nach der Auffassung des EuGH die Art. 73 und 78 MwStSystRL der Praxis der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats entgegen, die als Gegenleistung für eine Dienstleistung der Bearbeitung der Mehrwertsteuererstattung in Rechnung gestellten Beträge, d. h. die Bearbeitungsgebühren, als Nettobeträge anzusehen, in denen die MwSt nicht enthalten ist, wenn der Lieferer seine Leistung als steuerbefreit angesehen hat und es ihm offensichtlich unmöglich ist, den von der Steuerverwaltung geforderten Mehrwertsteuerbetrag von den Käufern der von der MwSt befreiten Gegenstände nachträglich zurückzufordern.
Praxishinweis
Das Urteil hat auch Bedeutung für das deutsche Recht. Nach den Prinzipien von Haupt- und Nebenleistung war kaum anzunehmen, dass die für die Abwicklung der Rückerstattung der MwSt verlangte Gebühr Gegenleistung für eine Nebenleistung zu der vorangegangenen Ausfuhrlieferung darstellt. Dies hat der EuGH vorliegend bestätigt.
Der liefernde Unternehmer ist grds. umsatzsteuerrechtlich selbst bei Vorliegen der Ausfuhrnachweise nicht verpflichtet, die Rückerstattung der zuvor bei der Lieferung vereinnahmten MwSt vorzunehmen. Dies kann sich nur aus einem zwischen den Beteiligten entspr. zivilrechtlich geschlossenen Vertrag ergeben. Insofern haben die Reisenden an der Rückerstattung ein gesondertes Interesse. Der EuGH hat mit Bezug auf seine ständige Rechtsprechung zur Einheitlichkeit der Leistung ausgeführt, dass die Dienstleistung der Bearbeitung der Mehrwertsteuererstattung und die Ausfuhrlieferung nicht als so eng miteinander verbunden angesehen werden können, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Selbst wenn die Mehrwertsteuerbefreiung von den Käufern der Gegenstände, welche die Dienstleistung der Bearbeitung der Mehrwertsteuererstattung in Anspruch nehmen, als ein Abschlag auf den Kaufpreis wahrgenommen wird, kann dieser Umstand nach Auffassung des EuGH nicht dazu führen, eine solche Dienstleistung als Nebenleistung zu der Ausfuhrlieferung anzusehen. Die Tätigkeit der Bearbeitung der Mehrwertsteuererstattung verfolgt nämlich einen gegenüber der Lieferung von Gegenständen eigenständigen Zweck.
Die Leistung hätte als Finanzdienstleistung steuerfrei sein können. Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn die Bearbeitungsgebühr als Zins auf den von dem Lieferer ausgekehrten MwSt-Betrag anzusehen wäre. Es wäre auch die Lösung denkbar gewesen, dass die vom Reisenden zu zahlende Gebühr eine nachträgliche Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die steuerfreie Ausfuhrlieferung darstellt. All dies hat der EuGH aber verneint.
Mit Bezug auf seine ständige Rechtsprechung hat der EuGH entschieden, dass eine Dienstleistung nur dann als Umsatz im Zahlungsverkehr oder Umsatz im Überweisungsverkehr im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL angesehen werden kann, wenn sie die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme auszeichnen. Hingegen fällt die Erbringung einer rein materiellen, technischen oder administrativen Leistung, die keine solchen Änderungen bewirkt, nicht unter diese Bestimmung. Nach ständiger Rechtsprechung besteht das Kriterium für die Unterscheidung eines Umsatzes, der bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden, und damit unter die Steuerbefreiung aufgrund dieser Bestimmung fällt, von einem Umsatz, der keine solchen Wirkungen hat und daher nicht unter die Befreiung fällt, somit darin, ob durch den betreffenden Umsatz tatsächlich oder potenziell das Eigentum an den in Rede stehenden Geldern übertragen wird oder ob er die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer solchen Übertragung erfüllt. Vorliegend hatte der Unternehmer weder tatsächlich noch potenziell Eigentum an Geldern auf nicht in der EU ansässige Käufer übertragen. Er hatte die Mehrwertsteuerbeträge auf die Ausfuhrlieferungen lediglich in der Erwartung einbehalten, dass die Käufer die Unterlagen vorlegen würden, mit denen sie nachweisen konnten, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung tatsächlich erfüllt waren. Sobald ihm die einschlägigen Unterlagen zum Beleg, dass für diese Käufe keine MwSt geschuldet wurde, vorgelegt worden waren, erstattete der Unternehmer die entsprechenden Beträge. Somit war die Dienstleistung der Bearbeitung der Mehrwertsteuererstattung, obwohl sie grundsätzlich mit der Herausgabe von Barbeträgen verbunden war, nicht als eine Finanzdienstleistung, sondern als eine administrative Leistung anzusehen.
Schließlich hat der EuGH seine ständige Rechtsprechung zur Bruttopreisvereinbarung bestätigt, dass es eine Folge von Art. 78 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ist, dass die MwSt auch im Fall eines Irrtums des Steuerpflichtigen bei der Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes von Rechts wegen immer im vereinbarten Preis enthalten ist. Folglich war der im Ausgangsverfahren vereinbarte Preis für die Dienstleistung der Bearbeitung der Mehrwertsteuererstattung, nämlich 15 % der erstatteten MwSt, als Bruttopreis anzusehen, der bereits die Steuer enthält.
