Neue BFH-Entscheidungen zu Zollwert und Verrechnungspreisen
Urteil des BFH vom 15.07.2025, VII R 36/22
Ausgangslage
Der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat in seiner Revisionsentscheidung, VII R 36/22, mit Urteil vom 15. Juli 2025 auf die Revision des beklagten Hauptzollamts das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 27. Oktober 2022, 14 K 588/20, aufgehoben. Die Sache wird an das FG München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Die Entscheidung behandelt die Ermittlung des Zollwerts bei grenzüberschreitenden Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen. Es steht in einer Reihe mit der viel diskutierten Hamamatsu-Rechtsprechung von EuGH und BFH.
Sachverhalt
Die Klägerin bezog Waren von mit ihr verbundenen Unternehmen. Sie meldete die Waren zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Als Grundlage für die Zollwertermittlung gab sie die unterjährig gezahlten Verrechnungspreise aus den Rechnungen der verbundenen Unternehmen an.
Im Rahmen einer Zollprüfung stellte das beklagte HZA fest, dass das verbundene Unternehmen Y der Klägerin Nachbelastungsbeträge in Rechnung gestellt hatte. Diese beruhten auf einem zwischen der Klägerin und der Y abgeschlossenen Vertrag („Distribution Agreement"), nach dem sich die Klägerin verpflichtet hatte, Produkte von dieser zu beziehen und diese im festgelegten Vertriebsgebiet zu veräußern. Mit einer Ergänzungsvereinbarung wurde festgelegt, dass die Klägerin bei der Wareneinfuhr zunächst eine als fremdüblich bezeichnete „Agreed Margin" erhalten sollte. Nach der Vereinbarung resultierte die Marge aus dem rollenden Dreijahresdurchschnitt der fremdüblichen Bandbreiten, die auf Basis von Datenbankanalysen für Umsatzrenditen vergleichbarer Unternehmen ermittelt worden waren. Die Y ermittelte eine Marge von 1,93 %. Daraus ergaben sich die unterjährig gezahlten Verrechnungspreise. Tatsächlich erzielte die Klägerin durch den Weiterverkauf der Produkte im Geschäftsbereich deutlich höhere Umsatzrenditen.
Das HZA war der Auffassung, die von der Y der Klägerin in Rechnung gestellten Nachbelastungsbeträge darauf zurückzuführen seien, dass die tatsächlich erzielten zweistelligen Umsatzrenditen erheblich über der vereinbarten Marge gelegen hätten und diese folglich nicht fremdüblich gewesen sei. Nach der Auffassung des HZA waren die ungewöhnlich hohen Gewinne nur deshalb möglich, weil die unterjährigen Verrechnungspreise zu niedrig berechnet worden seien. Daher seien die ursprünglich unterjährig angemeldeten Zollwerte um Korrekturfaktoren zu erhöhen, um den korrekten Zollwert für die Einfuhrwaren zu ermitteln.
Das FG gab der Klage statt. Es entschied, das HZA habe den Zollwert unzutreffenderweise nicht anhand der unterjährig angemeldeten Zollwerte, sondern mittels eines Korrekturfaktors um die Preisbeeinflussung korrigiert und nacherhoben. Die von der Klägerin getragenen Kosten seien nicht in den Zollwert und damit in die Bemessungsgrundlagen der Zollschuld einzubeziehen. In seiner Begründung ging das FG von der Anwendung der Transaktionswertmethode für die Zollwertermittlung aus.
Nach Auffassung des FG habe das HZA, dem bei der Nacherhebung die Nachweispflicht obliege, nicht nachgewiesen, dass die von der Klägerin entrichtete Zollschuld im Zeitpunkt der Annahme der jeweiligen Zollanmeldung höher festzusetzen gewesen sei. Es hätten zum Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen keine Anhaltspunkte dafür bestanden, dass diese Preise nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren widergespiegelt und nicht alle Elemente dieser Waren, die einen wirtschaftlichen Wert gehabt hätten, berücksichtigt worden seien oder eine Preisbeeinflussung durch Verbundenheit vorgelegen hätte. Somit seien bei Annahme der Zollanmeldung weder Bedingungen erkennbar gewesen, die eine Ermittlung des Zollwerts nach der Transaktionswertmethode ausgeschlossen hätten, noch sei die Verbundenheit zwischen der Klägerin und der Y ein Grund gewesen, den Transaktionswert als unannehmbar anzusehen.
Die Vereinbarung der Klägerin mit der Y sei schließlich auch nicht geeignet gewesen, eine nachträgliche Anpassung der Verrechnungspreise nach der Schlussmethode zu rechtfertigen. Denn im Zeitpunkt der jeweiligen Zollanmeldungen habe nicht festgestanden, ob die angemeldeten Warenwerte aufgrund der nach Ablauf des Abrechnungszeitraums erst noch zu ermittelnden Verrechnungspreise korrigiert werden würden und, falls das der Fall gewesen sein sollte, ob eine Korrektur durch Zuschläge nach oben oder aber durch Abschläge nach unten erfolgen würde. Damit seien Zu- und Abschläge nicht quantifizierbar gewesen. Das Ergebnis, wonach unterjährig angemeldete Verrechnungspreise nicht nachträglich korrigiert werden könnten, ergebe sich zwingend aus der neueren Rechtsprechung des EuGH und des BFH, so das FG.
Entscheidung
Der BFH hat die Revision als begründet angesehen und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Grund für die Zurückweisung der Sache ist, dass das FG keine hinreichenden Feststellungen zum Inhalt geschlossener Verträge, zu der Frage einer Anwendung der Transaktionswertmethode sowie zur Bestimmung der Zollwerte getroffen hat. Der BFH hat seine Zurückweisung ausführlich begründet und dem FG detaillierte rechtliche Vorgaben und Hinweise an die Hand gegeben, die es bei seiner erneuten Entscheidung zu beachten hat.
Die Entscheidung verstoße insofern gegen Bundesrecht und ist daher aufzuheben, als das FG davon ausgegangen ist, dass unterjährig angemeldete Verrechnungspreise nicht nachträglich korrigiert werden können. Zwar sei der Zollwert bezogen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Zollschuld zu ermitteln. Dies schließe jedoch nicht aus, dass die in der Zollanmeldung gemachten Angaben gemäß Art. 48 UZK nach Überlassung der Waren von den Zollbehörden überprüft werden und der Zollwert nachträglich korrigiert wird, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen.
Das FG habe jedoch keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Verbindung der Unternehmen den Preis beeinflusst hat, obwohl dies seitens des HZA streitig gestellt wurde und diese Feststellung auch nicht dahinstehen konnte. Die Nachbelastungsbeträge legten die Vermutung von ursprünglich zu niedrigen Kaufpreisen nahe. Denn in diesem Fall spiegele der zunächst angegebene Zollwert nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Ware wider.
Die Annahme des FG, dass sich aus der Rechtsprechung von EuGH und BFH in der Sache Hamamatsu (EuGH, Urteil vom 20.12.2017, C-529/16 und BFH, Urteil vom 17.05.2022 - VII R 2/19) zwingend ergebe, dass unterjährig angemeldete Verrechnungspreise nicht nachträglich korrigiert werden könnten, sei nicht korrekt. Denn in den Entscheidungen von EuGH und BFH führte die spätere Preisberichtigung zu einer Preissenkung und zur Geltendmachung einer Abgabenerstattung und nicht – wie im Streitfall – zu einer Preiserhöhung und zu einer Abgabennacherhebung. Der wesentliche Unterschied bestehe darin, dass die Konstellation der Preissenkung keinen Grund zu der Annahme einer Preisbeeinflussung nahelegt, weshalb die Transaktionswertmethode habe zur Anwendung gelangen können.
Sei hingegen – wie im Streitfall – der Preis ursprünglich zu niedrig angegeben und werde der Preis nachträglich erhöht, deute dies darauf hin, dass die Verbundenheit der Unternehmen den Preis beeinflusst habe. Da das FG zur Frage der streitigen Preisbeeinflussung keine hinreichenden Feststellungen getroffen hat, muss es dies nun nachholen. Für die Feststellung, dass die Verbindung der Unternehmen den Preis nicht beeinflusst hat, muss das FG den hierfür relevanten Vertragsinhalt zwischen den verbundenen Unternehmen vollständig ermitteln. Zur Beurteilung hat das FG nun folgende Informationen zu ermitteln und zu würdigen:
- Vertragliche Definition und Umfang der „Agreed Margin“ sowie deren Berechnung
- Abdeckung welcher Kosten durch die „Agreed Margin“
- Bestimmung der Fremdüblichkeit der Bandbreite durch die Vertragsparteien
- Feststellung weiterer preisbeeinflussender Faktoren (z. B. Lizenzrechte), die über das Vertriebsrecht hinausgehen
- Vertragliche Bedingungen, unter denen es zur Nachbelastung kommen konnte
- Feststellung, ob die vertraglichen Regelungen auch eine Erstattung zulassen
- Frage, ob Nachbelastungen oder Erstattungen automatisch nach Erstellung der Rechnungsabschlüsse erfolgten oder von einer weiteren Einigung oder Absprache zwischen den Vertragsparteien abhängig waren
Bei der Würdigung der Vertragsinhalte habe das FG ferner auch die Begleitumstände des Kaufgeschäfts zu prüfen (Art. 134 Abs. 1 UZK-DVO). In diesem Zusammenhang obliege – entgegen der Auffassung des FG – die Nachweispflicht nicht dem HZA. Vielmehr ergebe sich die Darlegungs- und Beweislast für die Frage, ob eine Preisbeeinflussung nicht bestand, aus Art. 134 Abs. 1 und 2 UZK-DVO, und liegt grundsätzlich beim Anmelder, hier der Klägerin. Von Bedeutung könne schließlich auch die Frage sein, warum die Klägerin ihre internen Verrechnungspreise und damit den angemeldeten Zollwert nicht spätestens nach dem ersten Jahr, für das erhebliche Nachbelastungsbeträge angefallen waren, angepasst hat.
Weiterhin habe das FG auch zu untersuchen, ob ein Ausschluss der Transaktionswertmethode nach Art. 70 Abs. 3 Buchst. b UZK gegeben sei. Dies wäre der Fall, wenn die zugrunde liegenden vertraglichen Regelungen eine Preisanpassungsklausel enthalten sollten und diesbezüglich im maßgeblichen Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen (Art. 85 Abs. 1 UZK) der Wert nicht bestimmt werden konnte.
Praxishinweis
Die Revisionsentscheidung in dieser Sache wurde bereits seit längerer Zeit erwartet. Hintergrund ist, dass die Entscheidung des FG eine gegensätzlich gelagerte Konstellation zum Fall Hamamatsu behandelt hat und die Handhabung von nachträglich angepassten Verrechnungspreisen in der Praxis sowie die damit ggf. einhergehenden Nacherhebungen durch den Zoll nach wie vor zu Unsicherheiten führen.
Aufgrund der Zurückverweisung an das FG bringt das Urteil des BFH aktuell noch keine hinreichende Klarheit. Tendenzen sind jedoch erkennbar.
So hat der BFH erkennbar darauf hingewiesen, dass die Hamamatsu-Rechtsprechung nicht den Schluss zulasse, dass unterjährig angemeldete Verrechnungspreise (grundsätzlich) nicht nachträglich korrigiert werden könnten. Weiterhin ist die Tendenz ersichtlich, dass der BFH Erstattungs- und Nacherhebungsfälle unterschieden wissen will. So handhabt es derzeit auch die Zollverwaltung.
Ebenfalls hat der BFH klargestellt, dass die Darlegungs- und Beweislast für den Umstand, dass eine Preisbeeinflussung nicht bestand, grundsätzlich beim Anmelder und nicht bei der Zollbehörde liegt.
Die nun noch seitens des FG zu prüfenden Punkte im Hinblick auf die Verbundenheit beziehen sich v. a. auf die vertragliche Situation der verbundenen Unternehmen. Nachdem das FG die noch offenen Punkte ermittelt, festgestellt und sodann rechtlich gewürdigt hat, wird es erneut zu einer Entscheidung kommen. Ob danach weiterhin die Transaktionswertmethode zur Anwendung kommt oder ob ggf. ein Ausschlussgrund angenommen werden muss aufgrund dessen die nachrangigen zollwertrechtlichen Methoden anzuwenden sind, wird durch das FG zu würdigen sein. Wie sich bereits aus den Ausführungen des BFH ergibt, dürfte es in diesem Zusammenhang maßgeblich auf den zwischen den verbundenen Unternehmen geschlossenen Vertrag ankommen. Hier wird der Fokus auf der konkreten vertraglichen Ausgestaltung des „Distribution Agreements“ und dessen Auslegung liegen.
Das Urteil zeigt, dass das Verhältnis von Zollwert und Verrechnungspreisen weiterhin von Unklarheiten geprägt ist. Im Zweifel wird es auf den konkreten Einzelfall und auf die vertraglichen Ausgestaltungen ankommen, denen der BFH mit seinem Urteil maßgebliche Bedeutung für die Anwendung der Transaktionswertmethode beigemessen hat. Weiterhin könnten aber auch die Art und Weise der Berechnung bzw. die festgelegten Modalitäten und Faktoren zur Ermittlung der fremdüblichen Bandbreite und damit einhergehende Bedingungen für die Frage, ob der Zollwert im Zeitpunkt der Zollanmeldung tatsächlich feststand bzw. bestimmbar war, relevant sein. Unternehmen ist zu raten, den weiteren Verfahrensfortgang aufmerksam zu verfolgen.
Bei Fragen zur Zollwertermittlung steht Ihnen die AWB gerne beratend zur Seite.
Quelle
