Einführung der obligatorischen E-Rechnung
bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ab dem 1.1.2025 – Anmerkung zu dem BMF-Einführungsschreiben v. 15.10.2024

Praxisproblem 
Mit dem Wachstumschancengesetz (BGBl. I 2024 Nr. 108) wurden die Regelungen zur Ausstellung von Rechnungen nach § 14 UStG für nach dem 31.12.2024 ausgeführte Umsätze neu gefasst. Bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern (inländische B2B-Umsätze) gilt ab 1.1.2025 die Pflicht zur Ausstellung einer elektronischen Rechnung (sog. E-Rechnung, ohne dass einer Zustimmung des Rechnungsempfängers zum Erhalt einer solchen E-Rechnung bedarf). Die Einführung der obligatorischen E-Rechnung für inländische B2B-Umsätze stellt einen ersten Schritt auf dem Weg zu der in ein paar Jahren zu erwartenden gesetzlichen Verpflichtung zur zeitnahen und transaktionsbezogenen elektronischen Meldung von bestimmten Rechnungsangaben an die Finanzverwaltung (elektronisches Meldesystem).

Sachverhalt
Nach dem ab 1.1.2025 geltenden § 14 Abs. 1 Sätze 2 bis 6 UStG wird hinsichtlich des Rechnungsbegriffs zwischen einer E-Rechnung und einer sonstigen Rechnung unterschieden. Insofern gilt Folgendes: 

• Eine Rechnung kann als E-Rechnung oder vorbehaltlich des § 14 Abs. 2 UStG als sonstige Rechnung übermittelt werden. 
   
• Eine E-Rechnung ist eine Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht. 
   
• Eine sonstige Rechnung ist eine Rechnung, die in einem anderen elektronischen Format oder auf Papier übermittelt wird. 
   
• Die Übermittlung einer E-Rechnung oder einer sonstigen Rechnung in einem elektronischen Format bedarf der Zustimmung des Empfängers, soweit keine Verpflichtung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG besteht. 
• Das strukturierte elektronische Format einer E-Rechnung

1. muss der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der RL 2014/55/EU entsprechen 
   
   oder
    
2. kann zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden. Voraussetzung hierfür ist, dass das Format die richtige und vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format ermöglicht, das der europäischen Norm entspricht oder mit dieser interoperabel ist.

Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG in der ab 1.1.2025 geltenden Fassung ist der Unternehmer wie folgt zur Ausstellung einer Rechnung innerhalb von 6 Monaten nach Ausführung der Leistung verpflichtet, wenn der Umsatz nicht nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei ist: 

• für eine Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen; 
   
• die Rechnung ist dabei (zwingend) als E-Rechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 3 und 6 UStG auszustellen, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im Inland (oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete) ansässig sind.

Das Gesetz unterscheidet mithin ab dem 1.1.2025 zwischen 

• B2B-Umsätzen zwischen im Inland ansässigen Unternehmern und anderen Umsätzen
  
  sowie zwischen 
   
• einer E-Rechnung und einer sonstigen Rechnung. 

Für die erstgenannten Umsätze muss zwingend eine E-Rechnung ausgestellt werden.

Es gelten gleichwohl noch Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 UStG. Danach kann abweichend von § 14 Abs. 1 und 2 UStG eine Rechnung wie folgt übermittelt werden:

• bis zum 31.12.2026 für einen nach dem 31.12.2024 und vor dem 1.1.2027 ausgeführten  Umsatz auf Papier oder - vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers - in einem elektronischen Format, das nicht § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG entspricht;
   
• bis zum 31.12.2027 für einen nach dem 31.12.2026 und vor dem 1.1.2028 ausgeführten  Umsatz auf Papier oder - vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers - in einem elektronischen Format, das nicht § 14 Abs.1 Satz 6 UStG entspricht, wenn der Gesamtumsatz  (§ 19 Abs. 3 UStG) des die Rechnung ausstellenden Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 800.000 EUR betragen hat;
   
• bis zum 31.12.2027 für einen nach dem 31.12.2025 und vor dem 1.1.2028 ausgeführten Umsatz - vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers - in einem elektronischen Format, das nicht § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG entspricht, wenn die Rechnung mittels elektronischem Datenaustausch (EDI) übermittelt wird.

BMF Schreiben zur E-Rechnung
Der BMF hat am 15.10.2024 ein Einführungsschreiben zur E-Rechnung erlassen. Dem vorausgegangen war ein im Juni 2024 an die Verbände versandter Entwurf. Das jetzt veröffentlichte Einführungsschreiben unterscheidet sich nicht signifikant von dem vorherigen Entwurf. Von daher dürften weitere Diskussionen zwischen Wirtschaft und Finanzverwaltung im Hinblick an die Anforderungen an eine E-Rechnung folgen, zumal das BMF-Schreiben noch keinerlei praktische Erfahrungen im Umgang mit der E-Rechnung widerspiegeln kann. Somit dürften in naher Zukunft bei ab dem 1.1.2025 auftretenden Praxisproblemen weitere Anpassungen des BMF-Schreibens nicht auszuschließen sein. 

Das BMF-Einführungsschreiben enthält im Wesentlichen folgende Regelungen:

Zur E-Rechnung
E-Rechnungen können sowohl in einem rein strukturierten als auch in einem hybriden Format erstellt werden. Ein zulässiges elektronisches Rechnungsformat muss insbesondere gewährleisten, dass die Rechnungspflichtangaben nach § 14 Abs. 4 UStG elektronisch übermittelt und ausgelesen werden können. Die Verwendung von strukturierten Rechnungsformaten, die der Norm EN 16931 entsprechen, ist immer zulässig. Daneben können unter bestimmten Voraussetzungen auch andere Rechnungsformate verwendet werden (z. B. EDI-Verfahren). Welches – zulässige – Format verwendet wird, ist eine zivilrechtliche Frage, die nur zwischen den Vertragsparteien zu entscheiden ist.

Beispiele für zulässige nationale elektronische Rechnungsformate: Insbesondere Rechnungen nach dem Standard XRechnung und nach dem ZUGFeRD-Format ab Version 2.0.1, ausgenommen die Profile MINIMUM und BA- SIC-WL, stellen grundsätzlich eine Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format dar, die der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der RL 2014/55/EU entspricht. Rechnungen in diesen beiden Formaten können nach dem 31. Dezember 2024 die neuen umsatzsteuerlichen Anforderungen für eine E-Rechnung erfüllen.

Beispiele für zulässige europäische elektronische Rechnungsformate: Die Verwendung elektronischer Rechnungsformate ist nicht auf nationale Formate beschränkt, sofern diese der europäischen Norm entsprechen. Für die elektronische Abrechnung inländischer B2B-Umsätze kommt insofern auch eine Verwendung von weiteren europäischen Rechnungsformaten nach dem vorbezeichneten Standard in Betracht, z. B. Factur-X (Frankreich) oder Peppol-BIS Billing.

Hybride Rechnungsformate: Neben rein strukturierten E-Rechnungen können auch hybride Rechnungsformate die Voraussetzungen an eine E-Rechnung erfüllen. Ein hybrides Format besteht neben dem strukturierten Datenteil (z. B. XML-Datei) auch aus einem menschenlesbaren Datenteil (z. B. PDF-Dokument). Beide Datenteile sind in einer Datei zusammengefasst. Z.B. fällt das Format ZUGFeRD (ab der Version 2.0.1) unter die hybriden Rechnungsformate. 

Andere E-Rechnungsformate per Vereinbarung: Das strukturierte elektronische Format einer E-Rechnung kann auch zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden  und damit von den Vorgaben der Normenreihe EN 16931 abweichen. Voraussetzung hierfür ist, dass das Format die richtige und vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format ermöglicht, das der Normenreihe EN 16931 entspricht oder mit dieser interoperabel ist. 

Interoperabel bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die umsatzsteuerrechtlich geforderten Informationen aus dem ursprünglich verwendeten E-Rechnungsformat ohne Informationsverlust weiterverarbeitet werden können, wie es auch eine entsprechende Extraktion der Informationen aus einer E-Rechnung gemäß der Normenreihe EN 16931 erlauben würde. Ein Informationsverlust liegt vor, wenn sich der Inhalt oder die Bedeutung einer Information ändert oder diese nicht mehr erkennbar ist.

Sonstige Rechnungen
Als sonstige Rechnungen gelten ab dem 1.1.2025 alle Rechnungen in Papierform oder in elektronischen Formaten, die nicht den Vorgaben von § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG entsprechen (anderes elektronisches Format). Dazu zählen auch alle nicht strukturierten elektronischen Dateien, zum Beispiel als JPEG- oder bloße PDF-Datei.

B2B-Umsätze zwischen Inlandsunternehmern
Bei B2B-Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ist gemäß regelmäßig eine E-Rechnung auszustellen. Umsätze zwischen inländischen Unternehmern liegen vor, wenn sowohl der leistende Unternehmer als auch der Leistungsempfänger im Inland (oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete) ansässig sind. Diese Ansässigkeit liegt vor, wenn der Unternehmer in einem dieser Gebiete seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine (umsatzsteuerrechtliche) Betriebsstätte, die an dem Umsatz beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Ist mindestens einer der beteiligten Unternehmer nicht im Inland (oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete) ansässig, besteht keine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung.

Beispiele:
Der deutsche Unternehmer D aus Köln liefert dem belgischen Unternehmer B eine Maschine, die von Köln in ein Lager des B in Aachen (keine Betriebsstätte) transportiert wird. D muss B keine E-Rechnung, sondern nur eine sonstige Rechnung ausstellen.

Der deutsche Architekt A aus München plant die Errichtung eines Verwaltungsgebäudes in Stuttgart für die dort bestehende Betriebsstätte des italienischen Unternehmers I. A muss I eine E-Rechnung ausstellen.

Eine E-Rechnung ist (unter der Voraussetzung, es handelt sich um einen B2B-Umsatz zwischen im Inland ansässigen Unternehmern) auch dann zwingend auszustellen, wenn die Rechnung in Form einer Gutschrift (§14 Abs. 2 Satz 5 UStG) erfolgt sowie in folgenden Fällen: 

• über Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (Reverse Charge, § 13b UStG), 
   
• (zumindest nach dem BMF-Schreiben noch:) Rechnungen, die von Kleinunternehmern (§ 19 UStG) ausgestellt werden; allerdings regelt der mit dem JStG 2024 (vom Bundestag am 18.10.2024 angenommen) neu geschaffene § 34a UStDV, dass Kleinunternehmer i. S. v. § 19 UStG über von ihnen erbrachte Leistungen eine vereinfachte Rechnung stellen können. Durch den neu eingefügten Satz 3 wird klargestellt, dass Kleinunternehmer – auch über die Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 UStG hinaus – nicht verpflichtet sind, eine Rechnung in Form einer E-Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG auszustellen. Stattdessen können sie ihre Rechnungen auch als sonstige Rechnung (auf Papier oder in einem elektronischen Format, das nicht die Anforderungen an eine E-Rechnung erfüllt) ausstellen. 
   
• Rechnungen über Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen (§ 24 UStG), 
   
• Rechnungen über Reiseleistungen (§ 25 UStG) und 
   
• Rechnungen über Umsätze, für welche die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) angewendet wird. 
   
• Wenn der Rechnungsempfänger ein Unternehmer ist, der Kleinunternehmer bzw. Land- und Forstwirt ist oder ausschließlich steuerfreie Umsätze (z. B. Vermieter einer Wohnung) ausführt.

Kleinbetragsrechnungen
Rechnungen, deren Gesamtbetrag 250 EUR nicht übersteigt (Rechnungen über Kleinbeträge), und Fahrausweise, die für die Beförderung von Personen ausgegeben werden, können immer als sonstige Rechnung ausgestellt und übermittelt werden (§ 33 Satz 4, § 34 Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Übermittlung der E-Rechnung
Auf welches zulässige elektronische Rechnungsformat und welchen zulässigen Übermittlungsweg sich die Vertragsparteien einigen, ist zivilrechtlich zwischen ihnen zu klären. Für die Übermittlung von E-Rechnungen kommen z.B. der Versand per E-Mail, die Bereitstellung der Daten mittels einer elektronischen Schnittstelle, der gemeinsame Zugriff auf einen zentralen Speicherort innerhalb eines Konzernverbundes oder die Möglichkeit des Downloads über ein Internetportal in Betracht. Es steht dem Unternehmer frei, sich zur Erstellung oder Übermittlung von E-Rechnungen externer Dienstleister zu bedienen. 

Empfang der E-Rechnung
Ab dem 1.1.2025 besteht für inländische Unternehmer die Notwendigkeit, eine E-Rechnung empfangen zu können. Hierfür reicht es aus, wenn der Rechnungsempfänger ein E-Mail-Postfach zur Verfügung stellt. Dabei ist es nicht zwingend erforderlich, dass es sich um ein gesondertes E-Mail-Postfach nur für den Empfang von E-Rechnungen handelt. Die Beteiligten können abweichend hiervon andere elektronische Übermittlungswege vereinbaren. 

Verweigert der Rechnungsempfänger die Annahme einer E-Rechnung bzw. ist er technisch hierzu nicht in der Lage, hat er kein Anrecht auf eine alternative Ausstellung einer sonstigen Rechnung durch den Rechnungsaussteller. In diesem Fall gelten die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten des Rechnungsausstellers auch als erfüllt, wenn er eine E-Rechnung ausgestellt und sich nachweislich (z. B. anhand eines Sendeprotokolls) um eine ordnungsgemäße Übermittlung bemüht hat.

Praxishinweise
Gutglaubensschutz
Neu im Vergleich zu dem Entwurf des BMF-Schreibens ist Tz. 15. Danach kann sich ein Rechnungsaussteller bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auf die Angabe des Leistungsempfängers verlassen, ob dieser ein inländischer Unternehmer ist oder nicht, sofern ihm keine gegenteiligen Informationen vorliegen. Dabei kann die Verwendung der USt-IdNr. oder – soweit vergeben – der W-IdNr. ein Indiz dafür sein, dass der Empfänger als Unternehmer handelt.

Umfang einer E-Rechnung
Die Verwaltung ist mit dem BMF-Schreiben im Vergleich zu dem vorherigen Entwurf bei ihrer strengen Auffassung geblieben. Nach Tz. 35 des BMF-Schreibens müssen für eine ordnungsmäßige Rechnung alle umsatzsteuerrechtlichen Pflichtangaben nach §§ 14, 14a UStG im strukturierten Teil der E-Rechnung enthalten sein. Dies hat insb. Auswirkungen auf das Vorsteuerabzugsrecht des Rechnungsempfängers.

Auch aus § 31 Absatz 1 UStDV folge nichts anderes. Hinsichtlich der Leistungsbeschreibung gelte, dass die im strukturierten Teil der E-Rechnung enthaltenen Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen müssen. Ergänzende Angaben können jedoch in einem in der E-Rechnung enthaltenen Anhang aufgenommen werden (z. B. eine Aufschlüsselung von Stundennachweisen in einer PDF-Datei). Hier hatte die Wirtschaft nach Ergehen des Entwurfs des BMF-Schreibens gefordert, dass ergänzende Angaben bzw. Dokumente auch in anderen Formaten beim Unternehmer vorgehalten werden dürfen, ohne dass das Vorliegen einer ordnungsgemäßen E-Rechnung und damit der Vorsteuerabzug in Frage gestellt wird. 

Nach der bis 31.12.2024 geltenden Rechtslage (und Verwaltungsansicht) können sich Konkretisierungen bzw. Ergänzungen von Rechnungsangaben (z.B. der Leistungsbeschreibung) aus weiteren Dokumenten ergeben, auf die in der Rechnung Bezug genommen wird. Nach Abschnitt 14.5 Abs. 1 UStAE (i.d.F. bis 31.12.2024) sollen die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, es der Finanzverwaltung insbesondere ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Die Gesamtheit aller Dokumente, die die nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG geforderten Angaben insgesamt enthalten, bildet die Rechnung. In einem Dokument fehlende Angaben müssen in anderen Dokumenten enthalten sein. In einem dieser Dokumente müssen mindestens das Entgelt und der Steuerbetrag angegeben werden. Außerdem sind in diesem Dokument alle anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben. Hinsichtlich der Leistungsbeschreibung ist es bis 31.12.2024 zulässig, auf den vom leistenden Unternehmer erstellten Lieferschein Bezug zu nehmen. 

Dies hat sich nach dem BMF-Schreiben v. 15.10.2024 gewandelt. Ein Verweis auf (weitere) externe Unterlagen in einer E-Rechnung ist nicht zulässig. Damit ist z.B. nicht möglich, hinsichtlich eines Lieferdatums auf den Lieferschein zu verweisen. Das BMF-Schreiben lässt es nicht zu, dass für ergänzende Unterlagen zu einer Rechnung die neuen Formatanforderungen nicht gelten, so dass diese z.B. nicht auch in Papierform vorliegen können.

Versagung des Vorsteuerabzugs
Besonders beachtlich, weil für Empfänger von Rechnungen sehr bedeutsam, sind die Regelungen des BMF-Schreibens zum Vorsteuerabzug. Sofern eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung besteht, erfüllt nur eine solche dem Grunde nach die Anforderungen der §§ 14, 14a UStG. Eine sonstige Rechnung erfüllt in diesen Fällen nicht die gesetzlichen Anforderungen an eine ordnungsmäßige Rechnung. 

Bestand eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung und wird stattdessen eine sonstige Rechnung ausgestellt, handelt es sich nicht um eine ordnungsmäßige Rechnung i. S. v. §§ 14, 14a UStG. Folglich berechtigt die ausgestellte Rechnung dem Grunde nach nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. 

Rechnungsberichtigung
War der Rechnungsersteller tatsächlich zur Ausstellung einer E-Rechnung verpflichtet, kann eine stattdessen ausgestellte sonstige Rechnung durch Ausstellen einer E-Rechnung berichtigt werden. Die E-Rechnung muss durch eine spezifische und eindeutige Bezugnahme auf die ursprüngliche Rechnung zum Ausdruck bringen, dass es sich um eine berichtigte Rechnung handelt. Eine solche Berichtigung wirkt unter den übrigen Voraussetzungen auf den Zeitpunkt der Ausstellung der sonstigen Rechnung zurück, auch wenn der Vorsteuerabzug zunächst nicht möglich gewesen ist.

Neu im Vergleich zu dem BMF-Entwurf ist Tz. 51 des BMF-Schreibens. Danach ist in den Fällen einer Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG) auch bei einer E-Rechnung eine Berichtigung des Steuerbetrags in der ursprünglichen Rechnung nicht erforderlich. Die E-Rechnung muss in derartigen Fällen daher nicht berichtigt werden. Dies betrifft z. B. nachträglich abgerechnete Rabatt- oder Bonusvereinbarungen auf Grundlage der Jahresabnahmemengen. In derartigen Fällen ist gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG in der Rechnung nur darauf hinzuweisen, dass eine im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts besteht. Hierfür ist ein eindeutiger Verweis auf den Vertrag ausreichend. Die Belegaustauschpflicht in Fällen einer Änderung der Bemessungsgrundlage besteht nur in den in § 17 Abs. 4 UStG bezeichneten Fällen (z.B. Jahresboni. Jahresrückvergütungen). Ein Beleg im Sinne von § 17 Abs. 4 UStG kann, muss aber nicht als umsatzsteuerliche Rechnung (und damit ggf. als E-Rechnung) ausgestellt werden.

Keine Versagung des Vorsteuerabzugs
Erfolgt keine Rechnungsberichtigung durch die nachträgliche Ausstellung einer E-Rechnung, sind die in einer sonstigen Rechnung enthaltenen Angaben im Hinblick auf den Vorsteuerabzug als mögliche objektive Nachweise zu berücksichtigen. Bei Anwendung dieser Regelung kann auch aus einer sonstigen Rechnung unter Anlegung eines strengen Maßstabes ein Vorsteuerabzug möglich sein, sofern die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (ein Unternehmer erbringt an einen anderen Unternehmer eine Leistung, die dessen der Umsatzsteuer unterliegenden Umsätzen dienen und für die die Umsatzsteuer tatsächlich entrichtet wurde) zu überprüfen. 

Im Übrigen soll von der Verwaltung alleine wegen der Ausstellung der Rechnung im falschen Format der Vorsteuerabzug nicht beanstandet werden, sofern der Rechnungsempfänger anhand der ihm vorliegenden Informationen davon ausgehen konnte, dass der Rechnungsaussteller die Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 UStG in Anspruch nehmen konnte.