BFH-Urteil: Entnahme von Strom aus einer Leitung des Versorgungsnetzes
I. Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsklägerin ist ein Unternehmen, das unter anderem eine Deponie nebst einer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (BHKW) mit einer elektrischen Gesamtnennleistung von circa 5 MW betreibt. Das BHKW wird mit dem auf der Deponie aus abgelagerten Siedlungsabfällen gewonnenen Deponiegas als Primärenergie gespeist. Den erzeugten Strom verbraucht die Klägerin zum größten Teil vor Ort selbst, einen Teil gibt sie an auf dem Betriebsgelände tätige Mieter ab. Überschüssiger Strom wurde im streitgegenständlichen Zeitraum vom 01.04.2017 bis 31.12.2017 in das Netz einer anderen GmbH eingespeist. Daneben bezieht die Klägerin zum Ausgleich von negativen Lastgangspitzen Fremdstrom versteuert von einem Vorversorger, ebenfalls der anderen GmbH.
Im Jahr 2013 erteilte das beklagte Hauptzollamt der Klägerin rückwirkend zum 01.01.2013 die Erlaubnis, als Versorger Strom zu leisten. Sie behandelte den im BHKW erzeugten und selbstverbrauchten sowie den an die Mieter abgegebenen Strom in ihrer Stromsteueranmeldung für das Kalenderjahr 2017 als steuerfrei nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG. Fremdstrom bezog die Klägerin zum Regelsatz versteuert.
Das HZA setzte für das Kalenderjahr für den zum Eigenverbrauch entnommenen und an die Mieter geleisteten elektrischen Strom Stromsteuer fest. Es führte aus, dass aufgrund des Versorgerstatus der Klägerin das auf dem Betriebsgelände vorhandene Stromnetz stromsteuerrechtliche als Versorgungsnetz zu betrachten und daher eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ab 2017 ausgeschlossen sei.
Nach erfolglosem Einspruchs- und Klageverfahren wendet sich die Klägerin mit der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts.
II. Rechtliche Würdigung
Der BFH wies die Revision der Klägerin mit der Begründung zurück, dass die Klägerin als Versorgerin auch dem Versorgungsnetz Strom entnimmt, wenn dieser zum Selbstverbrauch bestimmt ist. Eine isolierte Betrachtung des Netzes auf dem Betriebsgelände des Versorgers vom Versorgungsnetz ist nicht möglich, weil der Begriff des „ausschließlich mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netzes“ in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG in seiner bis zum 30.06.2019 gültigen Fassung eine physikalische Trennung dieses Netzes vom Versorgungsnetz voraussetzt.
1. Entnahme aus dem Versorgungsnetz
Der stromsteuerrechtliche Begriff des Versorgungsnetzes ist weder im StromStG noch in der Stromsteuer-Durchführungsverordnung definiert. Das Energiewirtschaftsgesetz unterscheidet zwar zwischen Verteilernetzen (§ 3 Nr. 3 EnWG) und Übertragungsnetzen (§ 3 Nr. 10 EnWG) und erwähnt als Oberbegriff für diese beiden Netzarten die Energieversorgungsnetze. Eine Übertragung der Begrifflichkeiten auf das Stromsteuerrecht verbietet sich jedoch aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung (so bereits auch BFH, Beschlüsse vom 24.02.2016 – VII R 7/15, BFHE 252, 568, Rz. 13 und vom 20.06.2023 – VII R 2/21, Rz. 24).
Bei einem Versorgungsnetz ist von dem Bestehen eines einzigen Versorgungsnetzes auszugehen, das nicht in verschiedene Teilnetze aufgespalten werden kann (BFH, Beschluss vom 24.02.2016 – VII R 7/15, BFHE 252, 568). Dabei wird nicht nach einzelnen Teilen oder mit einer Stromleitung verbundenen Betriebsstätten unterschieden (BFH, Beschluss vom 20.06.2023 – VII R 2/21, Rz. 25). Die Leitungen auf dem Gelände eines Versorgers sind Bestandteil des Versorgungsnetzes, aus dem auch Versorger Strom entnehmen können (vgl. BFH, Beschluss vom 24.02.2016 – VII R 7/15, BFHE 252, 568, Rz. 14 f.; BFH, Urteil vom 17.10.2023 – VII R 50/20, BFHE 282, 344, Rz. 46).
Eine Entnahme aus dem Versorgungsnetz im Sinne des § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG liegt dann vor, wenn der Steuergegenstand Strom zugleich einer eliminierenden Nutzung zugeführt wird. Erforderlich ist eine von einem entsprechenden Willen getragene menschliche Handlung (BFH, Beschluss vom 20l.06.2023 – VII R 2/21, Rz. 26).
2. Steuerschuldner- und Versorgerbegriff
Steuerschuldner ist gem. § 5 Abs. 2 Alt. 1 StromStG in Fällen des § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG der Versorger. Der Begriff des Versorgers ist in § 2 Nr. 1 StromStG definiert. Danach ist derjenige, der Strom leistet, Versorger. Gleiches gilt, wenn er Strom an einen anderen Versorger leistet (BFH, Urteil vom 17.10.2023 – VII R 50/20, BFHE 282, 344, Rz. 18).
In erster Linie ist derjenige Versorger, der sich vertraglich verpflichtet hat, einem Letztverbraucher Strom zu liefern. Dabei kommt es entschieden darauf an, dass dem Verbraucher Strom aufgrund einer vertraglichen Lieferbeziehung bewusst und gewollt zur Verfügung gestellt wird.
3. Stromsteuerbefreiung
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG a. F. ist Strom aus erneuerbaren Energieträgern von der Steuer befreit, wenn dieser aus einem ausschließlich mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung entnommen wird. Strom aus erneuerbaren Energieträgern ist gem. § 2 Nr. 7 StromStG unter anderem „Strom, der ausschließlich aus […] Deponiegas […] erzeugt wird“.
Die Begriffe des Versorgungsnetzes in § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG und § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG a. F. unterscheiden sich jedoch. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG a. F. genannte Netz kann nicht Teil des Versorgungsnetzes sein, sondern muss von ihm getrennt sein. Aus dem im Rahmen der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG a. F. verwendeten Begriff „ausschließlich“ ergibt sich, dass Strom aus erneuerbaren Energieträgern nicht begünstigt ist, wenn er in das allgemeine Versorgungsnetz eingespeist und dann entnommen wird.
Dies wird auch durch die Gesetzeshistorie unterstützt. Der BFH verweist dabei auf seine Ausführungen in dem Beschluss vom 17.01.2023 – VII R 54/20, BFHE 279, 341, Rz. 27ff., die entsprechend heranzuziehen sind. Danach wollte der Gesetzgeber erreichen, dass eine Belieferung durch ein Leitungsnetz zum Ausschluss der Steuerbefreiung führt. In der ersten Fassung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG (Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 378) kam es auf die physikalische Betrachtung an, weil der Gesetzgeber zusätzlich das Erfordernis des Grünstromnetzes einführte. Die Steuerbefreiung erfolge danach nur bei Entnahme des Stroms durch Eigenerzeuger als Letztverbraucher und bei Entnahme durch Letztverbraucher aus einem ausschließlich aus solchen Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung (sog. Grünstromnetz). Hieraus wird deutlich, dass der Gesetzgeber nur die Energieerzeugung aus erneuerbaren Energieträgern fördern wollte. Der Gesetzgeber hielt in der Folgezeit an diesem Erfordernis fest. Inzwischen hat der Gesetzgeber zwar auf das Erfordernis des Grünstromnetzes verzichtet, beschränkt die Stromsteuerbefreiung jedoch gleichermaßen auf Stromerzeugungsanlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt. Dadurch ergeben sich keine Auswirkungen auf die vom BFH vertretene Auslegung.
Dem Verständnis steht auch nicht das Unionsrecht entgegen. Die streitgegenständliche Steuerbefreiung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG a. F. i.V.m. § 2 Nr. 7 StromStG beruht auf Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Dieser enthält verschiedene fakultative Steuerbefreiungen, was verdeutlicht, dass der Unionsgesetzgeber gemäß den Erwägungsgründen 9 und 11 der EnergieStRL den Mitgliedstaaten in Bezug auf Verbrauchsteuern einen gewissen Spielraum gelassen hat. Den Mitgliedstaaten ist bei der Umsetzung der fakultativen Steuerbegünstigungen hinsichtlich des „ob“ und des „wie“ ein Spielraum gewährt, der die Steuerpflichtigen bei der Inanspruchnahme fakultativer Steuerbegünstigungen im Vergleich zu obligatorischen Steuerbegünstigungen nicht schlechter stellen darf. Dies ist vorliegend auch nicht erkennbar (vgl. auch BFH, Beschluss vom 17.01.2023 - VII R 54/20, BFHE 279, 341, Rz 35 f. zu Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL). Die Mitgliedstaaten können die Steuervergünstigung auch einschränken, sodass der nationale Gesetzgeber zur Einführung eines restriktiven Anwendungsbereichs berechtigt war (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 21.02.2024 – 4 K 1324/22 VSt Rz. 21).
III. Praxishinweise
Der BFH bewertete das Netz der Klägerin nicht als Eigennetz, da es zum Versorgungsnetz gehört und nicht in Teilnetze unterteilt werden kann. Eine isolierte Betrachtung des Netzes auf dem Grundstück der Klägerin vom Versorgungsnetz ist damit nicht möglich.
Es ist zu beachten, dass Steuerbefreiungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG a. F. für Versorger i.S.d. § 2 Nr. 1 StromStG in dem Zeitraum bis zum 31.06.2019 ausgeschlossen sind.
Die aktuell gültige Fassung beinhaltet nicht mehr das Tatbestandsmerkmal der Entnahme aus dem gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leistung. Er stellt nun darauf ab, dass von dem Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung Strom zum Selbstverbrauch entnommen wird. Noch ungeklärt bleibt, wie die Bewertung des BFH auf die heutige Rechtslage zu übertragen ist.
Quellen
