Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 5.9.2024, C-83/23 (H GmbH)
Direktanspruch, unrichtiger Steuerausweis über eine im Inland nicht steuerbare Leistung, bereits erfolgte Berichtigung der Ausgangssteuer des leistenden Unternehmers
Praxisproblem
Hat ein nach seiner Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter Rechnungsempfänger eine gesetzlich nicht geschuldete, aber gleichwohl in einer —ansonsten ordnungsgemäßen— Rechnung ausgewiesene USt gezahlt, kann er im Rahmen eines sog. Direktanspruchs entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma und weiteren in der Folge ergangenen EuGH-Urteilen eine „Rückzahlung“ von der Finanzverwaltung verlangen, wenn eine Rückforderung vom Rechnungsaussteller insbesondere im Hinblick auf dessen Zahlungsunfähigkeit übermäßig erschwert ist.
Sachverhalt
Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH v. 3.11.2022 (XI R 6/21) ging es um eine nach § 14c Abs. 1 UStG unzutreffend ausgewiesene USt in der Rechnung einer deutschen E-GmbH an eine deutsche KG (Klägerin) über die Lieferung eines Sportbootes, die nicht in Deutschland, sondern vielmehr in Italien steuerbar war.
Das FA der E-GmbH hatte dieser die Ausgangssteuer nach Berichtigung der Rechnung bereits zurückerstattet, ohne dass die GmbH diese (zuviel von der KG vereinnahmte) Steuer vorher der KG zurückgezahlt hatte. Das FA der KG versagte dieser den bereits geltend gemachten Vorsteuerabzug. Nach Angaben der KG weigerte sich der Insolvenzverwalter der zwischenzeitlich insolvent gewordenen E-GmbH, der KG eine Rechnung mit italienischer USt auszustellen, die die KG in Italien im Vorsteuer-Vergütungsverfahren ggf. hätte geltend machen können. Eine Klage auf Erteilung einer Rechnung mit offen ausgewiesener italienischer USt hatte die KG gegen die E-GmbH nicht erhoben.
Die KG hatte bei ihrem FA einen Erlass der Vorsteuerkürzung im Wege einer Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 AO beantragt, was das FA ablehnte. Das FG hatte die Klage abgewiesen. Das FG sah das FA aufgrund der bereits in die Insolvenzmasse erfolgten Rückzahlung als nicht gegenüber der KG erstattungsverpflichtet an. Zudem habe der KG kein zivilrechtlicher Anspruch gegen die E-GmbH auf Erstattung der rechtsgrundlos gezahlten inländischen USt zugestanden. Der KG stehe lediglich ein Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit offen ausgewiesener italienischer USt zu.
Der BFH hatte den EuGH gefragt, ob auch unter solchen Umständen die KG einen Direktanspruch gegenüber dem FA haben könne.
Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass die MwStSystRL im Licht der Grundsätze der Effektivität und der Neutralität der MwSt dahin auszulegen ist, dass der Leistungsempfänger nicht unmittelbar bei der Finanzverwaltung des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet er ansässig ist, die Erstattung der MwSt verlangen kann, die er an den Leistenden gezahlt hat, der irrtümlich die nationale MwSt dieses Mitgliedstaats statt der in einem anderen Mitgliedstaat gesetzlich geschuldeten MwSt in Rechnung gestellt und an die Steuerbehörden des erstgenannten Mitgliedstaats abgeführt hat, wenn diese dem Leistenden, der sich in einem Insolvenzverfahren befindet, die MwSt bereits erstattet haben.
Praxishinweis
Zwar betraf das Ausgangsverfahren Anträge auf Erstattung zu Unrecht in Rechnung gestellter und entrichteter MwSt, doch hatte das FA im vorliegenden Fall die von der KG zu Unrecht gezahlte MwSt bereits an die Insolvenzmasse der E-GmbH erstattet. Unter diesen Umständen kann nach dem EuGH-Urteil die bisherige Rechtsprechung des EuGH (Reemtsma Cigarettenfabriken, C 35/05) nicht auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen werden. Müsste nämlich im Fall einer zu Unrecht in Rechnung gestellten und entrichteten MwSt die Finanzverwaltung, die auf Antrag des leistenden Unternehmers diesem bereits die MwSt erstattet hat, in Anwendung der Reemtsma-Rechtsprechung des EuGH diese MwSt auch dem Leistungsempfänger erstatten, wäre die Finanzverwaltung verpflichtet, die MwSt zweimal zu erstatten.
Die zweite Erkenntnis aus dem Urteil ist der Hinweis des EuGH, dass die KG um die Kosten der ihr zu Unrecht in Rechnung gestellten MwSt nicht tragen zu müssen, gegen den Insolvenzverwalter der E-GmbH eine zivilrechtliche Klage auf Erteilung einer Rechnung mit italienischem MwSt-Ausweis hätte erheben können, was sie nicht getan hatte.
Das EuGH-Urteil ist die vorerst letzte Entscheidung zum sog. Direktanspruch in der Umsatzsteuer. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berechtigt nur die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum Vorsteuerabzug, die für die in Rechnung gestellte Leistung auch gesetzlich geschuldet wird. Folge dieser dem Unionsrecht nach dem EuGH-Urteil Genius Holding (EuGH v. 13.12.1989, Genius Holding, C-342/87) entsprechende Rechtslage ist, dass der Leistungsempfänger eine gezahlte und nur in Rechnung gestellte, nicht aber gesetzlich für die in Rechnung gestellte Leistung geschuldete Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller zurückzufordern hat. Auf dieser Grundlage hatte der EuGH in seinem Urteil Reemtsma (EuGH v. 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05) entschieden, dass die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung nationalen Rechtsvorschriften, nach denen nur der leistende Unternehmer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der zu viel gezahlten Umsatzsteuer gegen diesen leistenden Unternehmer erheben kann, nicht entgegenstehen. Für den Fall, dass eine solche Erstattung der Umsatzsteuer unmöglich ist oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten allerdings nach dem EuGH-Urteil Reemtsma Mittel vorsehen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Dabei wird die Erstattung der Umsatzsteuer insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers unmöglich oder übermäßig erschwert. Es kann dann geboten sein, dass der Leistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richtet (sog. Direktanspruch).
Der EuGH hatte diese Rechtsprechung in weiteren Urteilen fortentwickelt. So hatte er z.B. mit Urteil v. v. 13.10.2022, C-397/21 (HUMDA) entschieden, dass die MwStSystRL der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der ein unternehmerischer Leistungsempfänger die Erstattung der MwSt, die der leistende Unternehmer ihm zu Unrecht in Rechnung gestellt und an den Fiskus abgeführt hat, nicht unmittelbar von der Steuerverwaltung verlangen kann, obwohl die Wiedererlangung der zuviel gezahlten MwSt vom leistenden Unternehmer unmöglich oder übermäßig schwierig ist, weil über diesen ein Liquidationsverfahren eröffnet wurde, und obwohl diesen beiden Unternehmern weder Betrug noch Missbrauch vorgeworfen kann, so dass für den betreffenden Mitgliedstaat keine Gefahr eines Steuerausfalls besteht.
Mit Urteil v. 7.9.2023, C-453/22 (Schütte) hatte der EuGH entschieden, dass die MwStSystRL verlangt, dass dem Abnehmer einer Lieferung ein Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht in Rechnung gestellten MwSt, die er an seinen Lieferer gezahlt hat und die dieser an den Fiskuse abgeführt hat, einschließlich der damit zusammenhängenden Zinsen, unmittelbar gegen die Steuerbehörde zusteht, wenn der Abnehmer zum einen, ohne dass ihm Betrug, Missbrauch oder Fahrlässigkeit vorgeworfen werden können, diese Erstattung aufgrund der im nationalen Recht vorgesehenen Verjährung nicht mehr vom Lieferer fordern kann und zum anderen formal die Möglichkeit besteht, dass der Lieferer, nachdem er die ursprünglich an den Abnehmer gerichtete Rechnungen berichtigt hat, im Nachhinein von der Steuerbehörde die Erstattung des zu viel gezahlten Betrags verlangen. Zugleich bestätigt das EuGH-Urteil insbesondere die Entscheidung des BFH v. 16.5.2018, XI R 28/16, BStBl II 2022, 570. Danach erfordert die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte USt an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Art. 203 MwStSystRL setzt bei der Rechnungsberichtigung zwar keine Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrages an den Leistungsempfänger voraus. Es ist nach der BFH-Rechtsprechung einem Mitgliedstaat unionsrechtlich jedoch nicht verwehrt, die Berichtigung der MwSt auch davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der fraglichen Rechnung dem Empfänger der Dienstleistungen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet.
Die vorliegende EuGH-Entscheidung zeigt zum einen deutlich, dass die Finanzverwaltung nicht zweimal die gleiche USt erstatten muss, einmal die Ausgangssteuer nach Rechnungsberichtigung an den leistenden Unternehmer und zum anderen die vom Leistungsempfänger zu viel an den Leistenden gezahlte USt im Wege des Direktanspruchs. Hat die Finanzbehörde (entgegen der BFH-Rechtsprechung) die Ausgangssteuer schon zurückgezahlt, gereicht dies immer zum Nachteil des Leistungsempfängers, weil es seinen Anspruch nach den Grundsätzen des Direktanspruchs zunichtemacht. Zum anderen zeigt die bisherige EuGH-Rechtsprechung, dass der Leistungsempfänger in Fällen zu viel an den leistenden Unternehmer gezahlter USt, die Rückforderung dieser USt zunächst zivilrechtlich geltend machen sollte, bevor ein Direktanspruch gegenüber der Finanzbehörde überhaupt durchsetzbar wird.
Angesichts des vorliegenden Ergebnisses stellt sich die Frage, ob der (hier ins Leere laufende) Direktanspruch der KG ggf. noch nach den Grundsätzen des Staatshaftungsrechts realisierbar sein könnte, nachdem dem leistenden Unternehmer die zu viel vereinnahmte und abgeführte USt zurück erstattet worden war, obwohl er seinerseits diese USt nicht an den Leistungsempfänger zurück gezahlt hatte.
