Neues Verfahren vor dem EuGH - C-234/24 (Brose Prievidza) mit Fragen zum sog. Tooling
Sachverhalt
Bei dem bulgarischen Vorabentscheidungsersuchen C-234/24 (Brose Prievidza) geht es um das Vorsteuer-Vergütungsverfahren gegenüber EU-ausländischen Unternehmern im Zusammenhang mit Fragen der Einheitlichkeit der Leistung bei der Lieferung von Formen, Modellen oder Werkzeugen, die zur Herstellung steuerfrei innergemeinschaftlich gelieferter Gegenstände benötigt wurden.
Das Vorlagegericht hat dem EuGH folgende Frage vorgelegt:
Besteht nach der Richtlinie 2008/9 ein Recht auf Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer, die vom Empfänger einer Lieferung von Geräten (Tooling) beantragt wird, wenn der Gegenstand der Lieferung das Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats des Lieferers nicht verlassen hat und die Lieferung des Toolings künstlich von den innergemeinschaftlichen Lieferungen der mittels dieser Geräte hergestellten Gegenstände an denselben Empfänger abgespalten wurde?
Die Klägerin (B) ist eine in der Slowakei gegründete, für die Zwecke der MwSt registrierte und ansässige, Gesellschaft. Sie stellt Fenstersteuerungen, Türmodule und Hebevorrichtungen her. B kauft von einer bulgarischen Gesellschaft (IME) Bauteile für ihre Tätigkeit, die Gegenstand innergemeinschaftlicher Lieferungen aus Bulgarien in die Slowakei sind. IME erhielt von einer deutschen Gesellschaft BD (eine in Deutschland eingetragene Gesellschaft, die für die Zwecke der MwSt sowohl in Deutschland als auch in Bulgarien registriert und mit B verbunden ist) einen Auftrag über die Anfertigung von Spezialgeräten (Tooling) für die Herstellung der an B zu liefernden Bauteile.
Nach Ausführung des Auftrags stellte IME der BD eine Rechnung zzgl. bulgarischer MwSt aus. Die Spezialgeräte gingen in das Eigentum von BD über, verblieben aber beim Lieferer, IME, der damit die Produkte allein für B herstellt. Im Juni 2021 übereignete BD die Geräte an B und stellte darüber die streitgegenständliche Rechnung zzgl. BG-MwSt aus.
Im März 2022 beantragte B nach der RL 2008/9/EG die Erstattung der durch BD in Rechnung gestellten BG-MwSt. Die bulgarische Erstattungsbehörde wies diesen Antrag ab. Die Lieferung der Geräte und die Lieferungen der Endprodukte stellten eine wirtschaftlich untrennbare Lieferung dar, bei der die Geräte (Tooling) nach der Herstellung des Endprodukts ihre wirtschaftliche Bedeutung verlören. Da B die von IME hergestellten Endprodukte als innergemeinschaftliche Lieferung erhalten habe, sei die Nebenleistung der Lieferung des Tooling ebenfalls als solche zu behandeln. Die Erstattungsbehörde meinte, die Ausstellung einer Rechnung über die Lieferung der Geräte ändere das wirtschaftliche Ziel von B nicht, die Bauteile, die Gegenstand innergemeinschaftlicher Lieferungen seien, zu erhalten. Die streitgegenständliche Rechnungstellung für die in Bulgarien befindlichen und verwendeten Geräte sei kein Vertrag über eine Lieferung, sondern im Grunde ein Vertrag über die Finanzierung des Gerätekaufs. Dies folge daraus, dass das Geschäft nicht mit einer Zahlung verbunden sei: Für den Erhalt und die Verwendung durch den bulgarischen Vertragspartner werde keine Gegenleistung geschuldet. Insoweit sei der ausländische Vertragspartner weder Empfänger noch tatsächlicher Nutzer der hergestellten Geräte, obwohl er den Preis dafür gezahlt habe. Es wurde angenommen, dass der Käufer ein formaler Eigentümer sei, da der Lieferer (IME) die Spezialgeräte für die Herstellung der Endprodukte verwende und die Herrschaft und Kontrolle darüber ausübe.
Praxishinweis
Das Vorlagegericht ist der Auffassung, vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils v. 21.2.2008 in der Rechtssache C-425/06 (Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 ) sei Folgendes zu berücksichtigen: die faktische Verbundenheit von BD und B; der Umstand, dass die Lieferungen von IME an B in Teile aufgespalten sind, da der Lieferer die hergestellten Bauteile direkt an B verkauft, hingegen die Geräte, die für deren Herstellung zwingend notwendig sind, durch eine mit dem Empfänger verbundene zwischengeschaltete Person an B verkauft; isoliert betrachtet scheine die Lieferung des Toolings wirtschaftlich unlogisch, weil die Geräte beim Lieferer, IME, verbleiben, wobei ohne sie die Herstellung der Bauteile, die als innergemeinschaftliche Lieferungen an B geliefert werden, nicht möglich sei.
Nach Ansicht des Vorlagegerichts wurde weder behauptet noch bewiesen, dass der einzige Zweck der Aufspaltung der Lieferungen in der Erlangung eines Steuervorteils für B bestehe, noch worin dieser Vorteil gegebenenfalls bestehe. Angesichts der Tatsache, dass die Streitfrage in der vorliegenden Rechtssache darin besteht, ob BD die Steuer in der Rechnung über die Lieferung des Tooling rechtmäßig ausgewiesen hat und ob B gemäß der RL 2008/9 letztendlich ein Recht auf Erstattung der für diese Lieferung entrichteten MwSt zusteht, hält das vorlegende Gericht Folgendes für festgestellt:
Zunächst sei streitig, ob die Nebenleistung der Lieferung des Tooling als befreit angesehen werden kann, wenn sicher feststeht, dass der Gegenstand den Staat des Lieferers nicht verlassen hat. Folge man der Logik, dass künstlich aufgespaltene Lieferungen einer einzigen Besteuerungsregelung unterliegen müssen, nämlich der für die Hauptleistung geltenden, so unterliege die Lieferung des Tooling dem Nullsteuersatz, wie auch die Lieferungen der mit den Geräten hergestellten Bauteile. Danach stünde B kein Recht auf Erstattung der für die Lieferung der Geräte entrichteten MwSt zu – wie das erstinstanzliche Gericht entschieden hat.
Für das vorlegende Gericht erscheint angesichts des EuGH-Urteils v. 21.10.2021, C-80/20 (Wilo Salmson France, ECLI:EU:C:2021:870) fraglich, ob dieses Ergebnis im vorliegenden Fall tatsächlich mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Im Ausgangsverfahren in der Rechtssache C-80/20 wurde über das Recht auf Erstattung der für die Lieferung von Tooling entrichteten MwSt gemäß der RL 2008/9 gestritten, die von dem in Frankreich ansässigen Empfänger beantragt worden war, der auch Empfänger der innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen war, die vom Lieferer der Geräte, der in Rumänien für die Zwecke der MwSt registriert und ansässig war, mittels eben dieser Geräte hergestellt worden waren. Wie im jetzt vorliegenden Fall hatte der Gegenstand der streitgegenständlichen Tooling-Lieferung den Mitgliedstaat des Lieferers nicht verlassen und die damit hergestellte Ware war Gegenstand innergemeinschaftlicher Lieferungen. In der Sache C-80/20 ging es im Wesentlichen um die Bedeutung des Vorliegens einer gültigen Rechnung für die Erstattung von Vorsteuern im Vergü-tungsverfahren und nach Ansicht des Vorlagegerichts hat der EuGH in dieser Entscheidung das Recht auf Vorsteuer-Vergütung für die Lieferung des Tooling nicht grundsätzlich in Zweifel gezogen.
Das vorlegende Gericht weist zudem darauf hin, dass sich die Ausgangssachverhalte in den EuGH-Urteilen С-41/04, С-572/07 und С-392/11 vom vorliegenden insoweit unterschieden, als die dort als Nebenleistungen eingeordneten Lieferungen zwischen ein und denselben Parteien bewirkt worden seien. Dies gelte auch für das Ausgangsverfahren in der Rechtssache С-80/20, in dem der Hersteller des Tooling und der damit hergestellten Werkstücke sowohl die Geräte als auch die Werkstücke direkt an eine außerhalb Rumäniens ansässigen Person geliefert habe, die die Erstattung der MwSt aus dem Erwerb der Geräte geltend gemacht habe. Andererseits seien in der Rechtssache C-425/06, wie im vorliegenden Fall, verschiedene Lieferer und ein Empfänger der Lieferungen beteiligt; dort diene die eventuelle Aufspaltung der Lieferungen jedoch einem Steuermissbrauch, während ein solcher vorliegend weder behauptet noch bewiesen worden sei.
Das Verfahren hat auch Bedeutung für das deutsche Umsatzsteuerrecht. Bei der Lieferung von Gegenständen, zu deren Herstellung Formen, Modelle oder besondere Werkzeuge benötigt werden, erteilt der Abnehmer dem Unternehmer neben dem Auftrag über die Lieferung der Gegenstände in der Regel auch den Auftrag über die Herstellung oder Beschaffung der Formen, Modelle oder Werkzeuge. Sofern für die Lieferungen der Gegenstände die Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1, § 6 UStG) in Betracht kommt, stellt sich die Frage, wie die Leistung des Unternehmers hinsichtlich der Formen, Modelle oder Werkzeuge umsatzsteuerrechtlich zu beurteilen ist. Hierzu regelt das immer noch gültige BMF-Schreiben v. 27.11.1975, BStBl I 1975, 1126 (vgl. Abschn. 6.1 Abs. 6 Nr. 2 UStAE, das von der Verwaltung aber auch im Falle innergemeinschaftlicher Lieferungen angewendet werden dürfte), dass die Leistung des Unternehmers hinsichtlich der Formen, Modelle oder Werkzeuge eine unselbständige Nebenleistung zu den steuerfreien Ausfuhrlieferungen bzw. innergemeinschaftlichen Lieferungen (Lieferungen der Gegenstände) sein kann. Liegt eine unselbständige Nebenleistung vor, so sind die Aufwendungen des Abnehmers für die Formen, Modelle oder Werkzeuge Teil des Entgelts für die steuerfreien Ausfuhrlieferungen der Gegenstände. Hierbei ist es unerheblich, ob die Formen, Modelle oder Werkzeuge in das Ausland gelangen oder im Inland verbleiben. Eine unselbständige Nebenleistung ist in folgenden Fällen anzunehmen:
- Die Verfügungsmacht über die Formen, Modelle oder Werkzeuge geht nicht auf den ausländischen Abnehmer über, sondern verbleibt bei dem Unternehmer. Die Art der Abrechnung der Kosten für die Formen, Modelle oder Werkzeuge ist hierbei ohne Bedeutung.
- Die Verfügungsmacht über die Formen, Modelle oder Werkzeuge geht zwar auf den ausländischen Abnehmer über (z.B. durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB). Der Abnehmer will jedoch die Formen, Modelle oder Werkzeuge nicht für eigene wirtschaftliche Zwecke verwenden. Vielmehr will er durch den Erwerb der Formen, Modelle oder Werkzeuge nur verhindern, dass der Unternehmer sie zur Herstellung von Gegenständen für andere Unternehmer verwendet. Dieser Sachverhalt muss sich aus den vertraglichen Vereinbarungen ergeben. Ist dies der Fall, so ist die Art der Abrechnung der Kosten für die Formen, Modelle oder Werkzeuge auch hier ohne Bedeutung.
Die Leistung des Unternehmers ist nach dem BMF-Schreiben v. 27.11.1975 hinsichtlich der Formen, Modelle oder Werkzeuge als eine selbständige Lieferung anzusehen, wenn der ausländische Abnehmer die Verfügungsmacht über die Formen, Modelle oder Werkzeuge erwirbt und wenn er sie für eigene wirtschaftliche Zwecke verwenden will. Eine selbständige Lieferung ist hiernach insbesondere in den Fällen anzunehmen, in denen der Abnehmer die Formen, Modelle oder Werkzeuge auch anderen Unternehmern zur Herstellung von Gegenständen zur Verfügung stellen will. Die Lieferung der Formen, Modelle oder Werkzeuge ist hier unabhängig von den Lieferungen der Gegenstände zu beurteilen. Für sie kommt deshalb nur dann die Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen (innergemeinschaftliche Lieferungen) in Betracht, wenn bei ihr jede der in § 6 UStG aufgeführten Voraussetzungen erfüllt ist. Insbesondere müssen die Formen, Modelle oder Werkzeuge in das Ausland gelangt sein. Eine Frist innerhalb der die Ausfuhr der Formen, Modelle oder Werkzeuge - vom Zeitpunkt ihrer Lieferung ab gerechnet - erfolgt sein muss, ist nicht vorgeschrieben.
Diese Grundsätze gelten auch für die Fälle, in denen die Verfügungsmacht über die Formen, Modelle oder Werkzeuge zunächst bei dem Unternehmer verbleibt und erst nach der Lieferung der Gegenstände auf den ausländischen Abnehmer übertragen wird.
