EuGH-Urteile zu Zollwert und Verkauf zur Ausfuhr
Ausgangslage
Der EuGH hat sich in zwei Entscheidungen (C-500/24 und C-348/24) u. a. zum Begriff des Verkaufs zur Ausfuhr von Waren im Rahmen des Zollwertrechts geäußert. Beide Entscheidungen betreffen aufeinander folgende Verkäufe von Waren im Rahmen von Zolllagerverfahren, ehe sie in den zollrechtlich freien Verkehr der Union übergeführt wurden. Trotz ihrer ähnlichen Ausgangslage weisen die Urteile in entgegengesetzte Richtungen. Beide Urteile ergingen zwar noch zum ZK-Recht, haben aber auch nach den Vorschriften des UZK teilweise noch Bedeutung.
EuGH, Urt. v. 30.10.2025, C-500/24, Massimo Dutti
Sachverhalt
Massimo Dutti ist eine Gesellschaft, deren Haupttätigkeit im Vertrieb von Modeartikeln besteht. Die Waren werden in asiatischen Ländern erzeugt und von den Herstellern an die in der Schweiz ansässige Gesellschaft ITX verkauft (im Folgenden: erster Verkauf). ITX verkauft die Waren in der Folge an Massimo Dutti (im Folgenden: zweiter Verkauf).
Im Anschluss an den zweiten Verkauf werden die Waren aus dem Herstellerland direkt nach Spanien geliefert. Der Großteil der Waren wird in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt, während ein anderer Teil in das Zolllagerverfahren übergeführt wird. Die in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführten Waren werden entweder in der Union vermarktet oder in Drittländer ausgeführt. Die Etiketten ermöglichen die Vermarktung der Waren in verschiedenen Ländern.
Massimo Dutti meldete als Zollwert den Wert an, den die asiatischen Hersteller ITX in Rechnung gestellt hatten, also den Preis, zu dem der erste Verkauf abgeschlossen wurde. Die Steuerverwaltung vertrat die Ansicht, dass der erste Verkauf nicht mit Bestimmung für das Zollgebiet der Union abgeschlossen worden sei. Daher sei für den Zollwert der Verkauf maßgeblich, mit dem die Waren tatsächlich in die Union eingeführt worden seien, also der zweite Verkauf.
Entscheidung
Der EuGH entschied, dass auf den zweiten Verkauf abzustellen sei. Dies begründete er damit, dass Art. 29 ZK und Art. 147 ZK-DVO dahin auszulegen sind, dass in Fällen, in denen Waren Gegenstand zweier Verkäufe waren, bevor sie zur Überführung in das Zolllagerverfahren oder in den zollrechtlich freien Verkehr in das Zollgebiet der Europäischen Union verbracht wurden, der erste Verkauf nicht als mit Bestimmung der Waren für das Zollgebiet der Union abgeschlossen betrachtet werden kann, wenn zum Zeitpunkt dieses ersten Verkaufs lediglich feststand, dass die Waren zur Verbringung in dieses Gebiet bestimmt waren, ihr endgültiger Vermarktungsort aber noch nicht festgelegt war.
Der Gerichtshof stellte klar, dass Art. 29 ZK (heute Art. 70 UZK), insbesondere dem Ausdruck „Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der [Union]“, zu entnehmen ist, dass der Transaktionswert einem Preis zur Ausfuhr in die Union entsprechen muss. Es muss somit im Zeitpunkt des Verkaufs feststehen, dass die Waren aus einem Drittland in das Zollgebiet der Union verbracht werden (vgl. Urteile vom 6. Juni 1990, Unifert, C-11/89, EU:C:1990:237, Rn. 11, und vom 9. November 2017, LS Customs Services, C-46/16, EU:C:2017:839, Rn. 27).
Art. 147 ZK-DVO konkretisiert die Voraussetzungen unter denen der Transaktionswert der betreffenden Waren zum Zeitpunkt jenes Verkaufs berücksichtigt werden kann, welcher dem letzten Verkauf, der zur Verbringung der Waren in das Zollgebiet der Union geführt hat, voranging.
Für die Anwendung dieser Bestimmung sieht Art. 147 Abs. 1 Uabs. 1 S. 1 ZK-DVO vor, dass die Tatsache, dass Waren, die Gegenstand eines Verkaufs sind, zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr in der Union angemeldet werden, als ausreichendes Indiz dafür angesehen wird, dass sie zum Zweck der Ausfuhr in das Zollgebiet der Union verkauft wurden. Nach dem zweiten Satz dieser Bestimmung gilt dies bei aufeinanderfolgenden Verkäufen vor der Bewertung im Hinblick auf den letzten Verkauf, der zur Verbringung der Waren in dieses Zollgebiet geführt hat, oder sofern es sich um einen Verkauf in diesem Zollgebiet vor der Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr handelt.
Dagegen sieht Art. 147 Abs. 1 Uabs. 2 ZK-DVO vor, dass bei der Anmeldung eines Preises aus einem Verkauf, der dem letzten Verkauf, der zur Verbringung der Waren in das Zollgebiet der Union geführt hat, vorausgeht (hier der erste Verkauf), den Zollbehörden nachzuweisen ist, dass dieser Verkauf von Waren mit Bestimmung für das genannte Gebiet abgeschlossen wurde. Kommt also dieser Uabs. 2 zur Anwendung, ist nachzuweisen, dass der entsprechende Verkauf mit Bestimmung für das Zollgebiet der Union abgeschlossen wurde.
Nach Art. 147 Abs. 1 Uabs. 2 ZK-DVO stellt die Verbringung von Waren in das Zollgebiet der Union kein ausreichendes Indiz dafür dar, dass es sich bei dem Verkauf, um den es in dieser Vorschrift geht, um einen mit Bestimmung für das Zollgebiet der Union abgeschlossenen Verkauf handelt. Um nachzuweisen, dass der Verkauf, der dem letzten Verkauf, der zur Verbringung der Waren in das Zollgebiet der Union geführt hat, vorausgeht, mit Bestimmung für dieses Zollgebiet abgeschlossen wurde, müssen folglich Nachweise erbracht werden, die über ein bloßes Indiz hinausgehen, dass diese Waren in das Zollgebiet im Sinne eines geografischen Gebiets verbracht wurden.
Insoweit muss zwar für die Anwendung des Transaktionswertes im Zeitpunkt des Verkaufs feststehen, dass die Waren aus einem Drittland in das Zollgebiet der Union verbracht werden, jedoch hat der Gerichtshof klargestellt, dass, da der Preis einer Ware in einer bestimmten Zollzone der Marktsituation in dieser Zone entspricht, ein Preis für die Ausfuhr einer Ware in ein Drittland nicht zwingend dem Preis entspricht, der für die Ausfuhr derselben Ware in das Zollgebiet der Union festgesetzt worden wäre (vgl. Urteil v. 9. November 2017, LS Customs Services, C-46/16, Rn. 27 und 31).
Der EuGH führte weiter aus, dass selbst wenn zum Zeitpunkt des ersten Verkaufs, feststeht, dass die Waren in die Union geliefert und in dieses Zollgebiet verbracht werden, dies keine ausreichenden Anhaltspunkte seien, um den Preis, zu dem der erste Verkauf abgeschlossen wurde, als Zollwert heranzuziehen. Zwar können diese Anhaltspunkte zum Nachweis beitragen, dass dieser Verkauf der Waren mit Bestimmung für das genannte Gebiet abgeschlossen wurde, doch müssen sie untermauert werden, um zweifelsfrei zu bestätigen, dass die Waren in diesem Zollgebiet vermarktet werden sollten.
Der Nachweis, dass ein solcher Verkauf mit Bestimmung der Waren für das Zollgebiet der Union abgeschlossen wurde, ist jedoch nicht erbracht, wenn zum Zeitpunkt des Verkaufs der kommerzielle Bestimmungsort der Waren nicht bekannt war und ihre vorgesehene Verbringung in dieses Zollgebiet nur in Erwartung einer Entscheidung über ihre endgültige Bestimmung erfolgen sollte. Dies war vorliegend der Fall, da die Vermarktung der Ware noch unklar war.
Da der gemäß Art. 147 Abs. 1 UAbs. 2 ZK-DVO erforderliche Nachweis die Situation zum Zeitpunkt des Verkaufs betrifft, können Anhaltspunkte, die sich aus nach dem Abschluss dieses Verkaufs eingetretenen Umständen ergeben, zwar im Einzelfall Rückschlüsse auf diese Situation ermöglichen, sind aber grundsätzlich nicht maßgeblich. Dies gilt insbesondere für die tatsächliche Verbringung der betreffenden Waren in das Zollgebiet der Union, für ihre Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr oder umgekehrt für ihre Wiederausfuhr in ein Drittland. In den von dieser Vorschrift erfassten Fällen kann aufgrund dieser Anhaltspunkte nämlich nicht geschlossen oder ausgeschlossen werden, dass der unter diese Vorschrift fallende Verkauf mit Bestimmung der Waren für dieses Zollgebiet abgeschlossen wurde.
EuGH, Urt. v. 30.10.2025, C-348/24, Integral Logista
Sachverhalt
Corporación Habanos verkaufte Zigarren an Altadis (im Folgenden: erster Verkauf) und übernahm ihre Beförderung von Kuba in das Zolllager von Agoncillo (La Rioja, Spanien), wo Compañía de Distribución Integral Logista sie als Empfängerin einlagerte.
Diese dem Zolllagerverfahren unterliegenden Zigarren hatten verschiedene Bestimmungen. Konkret wurde ein Teil dieser Zigarren ohne Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr verkauft, um anschließend in „Duty free shops“ an Flughäfen weiterverkauft zu werden. Ein anderer Teil der Zigarren wurde von Altadis an Compañía de Distribución Integral Logista (im Folgenden: zweiter Verkauf) verkauft, die sie wiederum teilweise außerhalb des Zollgebiets der Union, nämlich in Ceuta (Spanien) und Melilla (Spanien), verkaufte und teilweise an Tabakhändler.
Der Teil der Zigarren aus dem zweiten Verkauf verblieb im Eigentum von Altadis, bis Compañía de Distribución Integral Logista den Verkauf an die Tabakhändler vereinbarte. Als dies der Fall war, übertrug Altadis das Eigentum an diesen Zigarren auf Compañía de Distribución Integral Logista. Diese überführte sie sodann zwecks Verkaufs und anschließender Lieferung an Tabakhändler in den zollrechtlich freien Verkehr.
Bei ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr im vereinfachten Verfahren mittels Anschreibung in der Buchführung (nach Art. 76 Abs. 1 Buchst. c ZK) wurde der Zollwert der Zigarren auf der Grundlage des ersten Verkaufs bestimmt und angemeldet. Die Steuerverwaltung vertrat jedoch die Ansicht, dass dieser erste Verkauf, der vor der Verbringung der Waren in das Zolllager erfolgt sei, nicht als zum Zweck ihrer Ausfuhr in das Zollgebiet der Union abgeschlossen betrachtet werden könne, sondern stellte auf den zweiten Verkauf ab.
Sie wies außerdem darauf hin, dass für die eingeführten Waren, die aus Kuba, der Dominikanischen Republik, Panama, Honduras, Mexiko, Peru und Ägypten stammten, nicht die Präferenzbehandlung in Anspruch genommen werden könne, die zum Zeitpunkt der Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr durch Compañía de Distribución Integral Logista gewährt worden sei, da seit der Ausstellung der Ursprungsnachweise, die die Gewährung dieser Präferenzen ermöglichten, zwei Jahre vergangen seien.
Entscheidung
Der EuGH entschied, dass in Fällen, in denen Waren Gegenstand eines ersten Verkaufs waren, auf dessen Grundlage sie in das Zollgebiet der Union verbracht wurden, um sie in das Zolllagerverfahren zu überführen, und diese Waren anschließend Gegenstand eines zweiten Verkaufs waren, der zu ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr im vereinfachten Verfahren geführt hat, für die Bestimmung des Zollwerts dieser Waren auf den Zeitpunkt abzustellen ist, zu dem sie in das Zolllagerverfahren übergeführt wurden, und der Zollwert dieser Waren anhand ihres Transaktionswerts beim ersten Verkauf bestimmt werden kann.
Maßgeblich für seine Entscheidung waren dabei die Ermittlung des Zeitpunktes, auf den für die Bestimmung des Zollwerts im konkreten Fall abzustellen ist sowie die Bestimmung des maßgeblichen Verkaufs, der insoweit berücksichtigt werden kann, wenn sich der Wirtschaftsbeteiligte auf sein Wahlrecht nach Art. 112 Abs. 3 ZK beruft.
Zeitpunkt, auf den für die Bestimmung des Zollwerts abzustellen ist
Der Gerichtshof stellt erneut klar, dass der Transaktionswert einem Preis zur Ausfuhr in die Union entsprechen und es zum Zeitpunkt des Verkaufs feststehen muss, dass die Waren aus einem Drittland in das Zollgebiet der Union verbracht werden. In Art. 29 ZK (Art. 70 UZK) wird jedoch nicht angegeben, auf welchen Zeitpunkt für die Bestimmung des Zollwerts abzustellen ist.
Wenn der Tatbestand der Entstehung der Zollschuld in der Überführung der betreffenden Ware in den zollrechtlich freien Verkehr besteht, entsteht die Einfuhrzollschuld zu dem Zeitpunkt, zu dem die betreffende Zollanmeldung angenommen wird (vgl. Urteil v. 1. Februar 2001, Wandel, C 66/99, Rn. 41). Daraus ergibt sich, dass in Fällen, in denen die Zollschuld durch die Überführung der betreffenden Ware in den zollrechtlich freien Verkehr entsteht, der auf diese Ware zu erhebende Einfuhrabgabenbetrag anhand der Bemessungsgrundlagen bestimmt wird, die für diese Ware zu dem Zeitpunkt gelten, zu dem die sie betreffende Zollanmeldung angenommen wird.
Daraus folgt, dass es dem Beteiligten, wenn die Zollschuld durch die Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr entsteht und die in Art. 112 Abs. 3 vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind, freisteht, bei der Anmeldung als Zollwert dieser Ware nicht ihren Wert zum Zeitpunkt der Anmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr anzugeben, sondern jenen zum Zeitpunkt ihrer Überführung in das Zolllagerverfahren.
Daher ist Art. 112 Abs. 3 des Zollkodex der Gemeinschaften dahin auszulegen, dass in Fällen, in denen Waren zur Überführung in das Zolllagerverfahren in das Zollgebiet der Union verbracht und anschließend im vereinfachten Verfahren nach Art. 76 Abs. 1 Buchst. c ZK in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt wurden, der Beteiligte bei der Anmeldung als Zollwert dieser Waren ihren Wert zum Zeitpunkt ihrer Überführung in das Zolllagerverfahren angeben kann.
Zum Nachweis des Verkaufs zur Ausfuhr
Zum Nachweis, dass die Waren zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union verkauft wurden, stellt der Gerichtshof die gleichen Grundsätze zu Art. 29 ZK und Art. 147 ZK-DVO wie in seiner Entscheidung Massimo Dutti, C-500/24, auf. Er stellt sodann aber auf das Vorliegen von Art. 147 Abs. 1 UAbs. 1 ZK-DVO ab.
Zu den von Art. 147 Abs. 1 UAbs. 1 ZK-DVO erfassten Fällen zählt gemäß dem ersten Satz dieser Bestimmung der Verkauf von zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr angemeldeten Waren. Insoweit geht aus dem Wortlaut dieses Satzes nicht hervor, dass dieser Verkauf unmittelbar vor der Überführung der betreffenden Waren in den zollrechtlich freien Verkehr stattfinden muss. Daher kann nicht ausgeschlossen werden, dass diese Waren zwischen ihrem Verkauf und ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr in das Zolllagerverfahren übergeführt wurden.
Außerdem weist der Gerichtshof darauf hin, dass nach Art. 147 Abs. 1 UAbs. 1 S. 2 ZK-DVO bei aufeinanderfolgenden Verkäufen vor der Bewertung der Preis des letzten Verkaufs, der zur Verbringung der Waren in das Zollgebiet der Union geführt hat, als Zollwert angemeldet werden kann.
Da der Preis eines solchen Verkaufs bei aufeinanderfolgenden Verkäufen als Zollwert berücksichtigt werden kann, muss er zu diesem Zweck also erst recht berücksichtigt werden können, wenn es zum Zeitpunkt der Bewertung nur einen einzigen Verkauf gab, der zur Verbringung der Waren in das Zollgebiet der Union und dann in das Zolllager geführt hat, bevor sie in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt wurden.
Eine solche Berücksichtigung steht nach Auffassung des EuGH nämlich im Einklang mit dem Ziel von Art. 147 ZK-DVO, die Ermittlung des Transaktionswerts von Waren, die Gegenstand eines oder mehrerer Verkäufe sind, zu erleichtern und gleichzeitig zu gewährleisten, dass dieser Wert den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegelt.
Daraus folgt, dass in den Fällen, in denen die Anwendungsvoraussetzungen von Art. 112 Abs. 3 ZK erfüllt sind und die Waren zum Zeitpunkt ihrer Überführung in das Zolllagerverfahren Gegenstand eines Verkaufs waren, der zu ihrer Verbringung in das Zollgebiet der Union geführt hat, der Zollwert der Waren nach Art. 147 Abs. 1 UAbs. 1 ZK-DVO unter Bezugnahme auf den Transaktionswert dieses Verkaufs bestimmt werden kann, ohne dass es eines weiteren Nachweises bedarf, dass mit diesem Verkauf die Ausfuhr in das Zollgebiet der Union bezweckt wurde.
Da die Überführung von Waren in das Zolllagerverfahren mit sich bringt, dass die betreffenden Waren möglicherweise verschiedene künftige zollrechtliche Bestimmungen haben, ist es unter diesen Umständen für die Anwendung von Art. 147 Abs. 1 UAbs. 1 ZK-DVO unerheblich, dass andere Waren desselben Kontingents, die in dieses Verfahren übergeführt wurden, im Anschluss ohne Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr verkauft wurden.
Nebenentscheidung zur Vorlage von Ursprungsnachweisen
Am Rande entschied der Gerichtshof zudem, dass die Zollbehörden des Einfuhrlandes nicht verpflichtet sind, für die Gewährung der Präferenzbehandlung für eine Ware einen Ursprungsnachweis anzunehmen, der ihnen nach Ablauf der Vorlagefrist vorgelegt wurde, auch wenn ihnen dieser Ursprungsnachweis im Zusammenhang mit der Gewährung der Präferenzbehandlung für andere Waren desselben Kontingents bereits vor Ablauf der Vorlagefrist vorgelegt worden war.
Praxishinweis und aktuelle Rechtslage
Die beiden zollwertrechtlichen Entscheidungen des EuGH sind auch unter dem UZK weiterhin von Bedeutung, wenngleich Art. 147 ZK-DVO so nicht mehr in der UZK-DVO wiederzufinden ist. Die durch den EuGH aufgestellten Grundsätze dürften jedoch bedingt auch im Kontext des Art. 128 UZK-DVO ggf. weiterhin gelten.
In der Rechtssache Massimo Dutti, C-500/24 hat der Gerichtshof eine hohe Hürde für den Wirtschaftsbeteiligten gesetzt, indem er strenge Anforderungen an die Nachweispflicht betreffend die Bestimmung der Waren für das Zollgebiet der Union stellt. Der erste Verkauf kann nicht als zur Ausfuhr bestimmt angesehen werden, wenn zu diesem Zeitpunkt lediglich die Absicht bestand, die Waren in die EU zu verbringen, ohne dass Gewissheit darüber bestand, wo sie vermarktet werden sollten. Es muss eindeutig nachgewiesen werden, dass sie speziell für den EU-Markt bestimmt waren. Dies dürfte dazu führen, dass es in der Regel nahezu unmöglich ist, v.a. bei Massenwaren oder No-name-Produkten, diesen Nachweis zu erbringen.
In seiner Entscheidung Integral Logista, C-348/24, hat der Gerichtshof hingegen festgestellt, dass der erste Verkauf, im Zuge dessen die Waren unter das Zolllagerverfahren gestellt werden, ausreicht, um als „zur Ausfuhr bestimmt“ zu gelten, ohne dass nachgewiesen werden muss, dass der Zweck dieses Verkaufs die Ausfuhr in das Zollgebiet der EU war. Nicht unproblematisch dürfte in diesem Zusammenhang die Herleitung des EuGH über die Durchführungsvorschrift und die zollschuldrechtlichen Grundsätze sein.
Maßgeblich ist nach dem Unionszollkodex vor allem die Regelung des Art. 128 UZK-DVO. Wie sich aus Art. 128 UZK-DVO ergibt, kennt der UZK, anders als dessen Vorgängernorm, nur noch ein für die Zollwertermittlung maßgebendes Kaufgeschäft. Dies ist jenes Kaufgeschäft, welches unmittelbar vor dem Verbringen der Waren in das Zollgebiet erfolgt (Abs. 1) bzw. sich ereignet, während sich die Waren in einem besonderen Verfahren im Zollgebiet befinden (Abs. 2). Das Abstellen auf Vorerwerberpreise und damit eine Auswahl zwischen verschiedenen möglichen Kaufgeschäften bei Verkaufsketten im Rahmen der Ermittlung des Zollwerts sind nach dem Unionszollkodex so nicht mehr vorgesehen. Ausgehend hiervon sind die zuvor genannten Konstellationen in den beiden Entscheidungen nach dem UZK teilweise anders zu bewerten. Der Maßstab, den der EuGH allerdings an die Nachweispflichten der Wirtschaftsbeteiligten hinsichtlich der Bestimmung zur Ausfuhr angelegt hat, könnte weiterhin Bestand haben.
Wirtschaftsbeteiligte mit ähnlichen Verkaufskonstellationen sollten bei der Bestimmung des Zollwerts immer genau hinsehen, um den maßgebenden Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet im Einzelfall zu bestimmen und ggf. prüfen, ob die erforderlichen Nachweise vorhanden sind.
Bei Fragen zur Zollwertermittlung steht Ihnen die AWB gerne beratend zur Seite.
