Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 30.1.2024
Steuerschuldnerschaft, unberechtigter MwSt-Ausweis in einer Rechnung, Steuerausweis durch einen Arbeitnehmer, Haftung des Arbeitgebers

Praxisproblem
Der EuGH hatte zu entscheiden, ob in dem Fall, dass ein Arbeitnehmer eines Unternehmers ohne Wissen und Zustimmung dieses Steuerpflichtigen eine falsche Mehrwertsteuerrechnung ausgestellt hat, der Arbeitgeber nach Art. 203 MwStSystRL als diejenige Person, die die MwSt in der Rechnung ausweist und somit zur Entrichtung der MwSt verpflichtet ist, anzusehen ist, oder der Arbeitnehmer, der in der Rechnung unter Verwendung der Angaben seines Arbeitgebers unrechtmäßig die MwSt ausgewiesen hat. Es ging also um Fragen der Risikohaftung eines Unternehmers bei der Ausstellung von Rechnungen. 

Sachverhalt
Die Arbeitnehmerin (Tankstellenangestellte) M eines polnischen Mineralölunternehmens P hatte über einen längeren Zeitraum falsche Mehrwertsteuerrechnungen (sog. „leere“ Rechnungen, die keinen tatsächlichen Verkauf von Waren widerspiegelten) an Unternehmen ausstellt hatte, welche die in den Rechnungen ausgewiesene MwSt als Vorsteuerabzug geltend machten. Die ausgewiesene MwSt wurde weder an die Staatskasse abgeführt noch von P erklärt. 

Die Ausstellung der falschen Rechnungen stand im Zusammenhang mit dem tatsächlichen Verkauf von Treibstoff an einer Tankstelle, der von P in Kassen registriert wurde. Zu diesem Zweck wurden an Kopien der falschen Rechnungen Zahlungsquittungen aus Verkäufen angehängt, die tatsächlich an andere Unternehmen als diejenigen getätigt wurden, die in den Rechnungen angegeben waren. 

Der Arbeitgeber von M führte im Licht der Feststellungen der Steuerprüfung eigene Ermittlungen durch. Diese Ermittlungen ergaben, dass die sog. „leeren“ Rechnungen ohne Wissen und Zustimmung der Geschäftsführung ausgestellt und veräußert worden waren. M verwendete die Angaben von P, die sie als die Aussteller der Rechnungen angab, und benutzte hierbei die Steueridentifikationsnummer von P. 

Aufgrund der Feststellungen der Steuerprüfung setzte die polnische Finanzbehörde im Zusammenhang mit der Ausstellung der falschen Rechnungen gegen P MwSt fest. Da dem Geschäftsführer von P bekannt gewesen sei, dass an der Tankstelle Rechnungen zu Zahlungsbelegen ausgestellt worden seien, d. h. außerhalb der Aufsicht durch die Buchhaltung, hätte er vorhersehen können und müssen, dass dies die Ausstellung von falschen Rechnungen erleichtere. 

Das polnische Vorlagegericht meinte, dass auch aus steuerrechtlicher Sicht derjenige (der Arbeitnehmer), der die Steuerstraftat tatsächlich durch die Ausstellung der falschen Rechnung begeht, nach Art. 203 MwStSystRL zur Zahlung der MwSt verpflichtet ist, und nicht der Unternehmer, dessen Angaben von dieser Person ohne sein Wissen verwendet wurden. 

Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass Art. 203 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass in dem Fall, dass ein Arbeitnehmer eines Mehrwertsteuerpflichtigen ohne dessen Wissen und Zustimmung eine falsche Mehrwertsteuerrechnung unter Verwendung der Identität seines Arbeitgebers als Unternehmer ausstellt, dieser Arbeitnehmer als diejenige Person anzusehen ist, die die MwSt im Sinne von Art. 203 ausweist, es sei denn, der Unternehmer (Arbeitgeber) hat nicht die zumutbare Sorgfalt an den Tag gelegt, um das Handeln des Arbeitnehmers zu überwachen.

Praxishinweis
Der EuGH hat im Wesentlichen seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, dass Art. 203 MwStSystRL der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken soll, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben könnte. Die Wendung „jede Person“ in Art. 203 MwStSystRL deutet nach dem EuGH-Urteil darauf hin, dass dieser Adressat nicht notwendigerweise ein Unternehmer im Sinne von Art. 9 MwStSystRL sein muss. Eine nicht steuerpflichtige natürliche Person kann daher grundsätzlich der in Art. 203 MwStSystRL geregelten Verpflichtung unterliegen, wenn sie die MwSt in einer Rechnung ausweist.

Der Zweck der Bekämpfung von Steuerbetrug rechtfertigt es aber nach dem EuGH-Urteil, dass dem Unternehmer als Arbeitgeber auch für Zwecke des Art. 203 MwStSystRL eine Sorgfaltspflicht obliegt, insbesondere wenn ein Arbeitnehmer dafür zuständig ist, im Namen und auf Rechnung seines Arbeitgebers Mehrwertsteuerrechnungen auszustellen. Daher kann ein Arbeitgeber nicht als gutgläubig angesehen werden, wenn er nicht die zumutbare Sorgfalt an den Tag gelegt hat, um das Handeln seines Arbeitnehmers zu überwachen und dadurch zu verhindern, dass dieser seine Mehrwertsteuer-Identifikationsdaten für die Ausstellung falscher Rechnungen zu betrügerischen Zwecken verwenden kann. In einem solchen Fall kann ihm das betrügerische Handeln seines Arbeitnehmers zugerechnet werden.

Das Urteil hat auch Bedeutung für das deutsche Recht. Soweit erkennbar ist ein vergleichbarer Fall in Deutschland noch nicht ausdrücklich entschieden worden. Die bisherigen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. Urteil v. 7.4.2011, V R 44/09) deuten aber daraufhin, dass der Unternehmer sich nach den Grundsätzen zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht das Handeln eines Arbeitnehmers bei der Auslegung des § 14c UStG entgegenhalten lassen muss. 

Unklar nach dem EuGH-Urteil bleibt, ob in dem Fall, dass dem Arbeitgeber eine mangelnde Erfüllung seiner Sorgfaltspflichten nachgewiesen wird und er deshalb Steuerschuldner nach Art. 203 MwStSystRL ist, die Person (hier Arbeitnehmer), die die MwSt letztlich unberechtigt in einer Rechnung ausgewiesen hat, von ihrer Steuerschuld befreit ist oder nicht. Unklar bleibt also, ob eine unberechtigt ausgewiesene MwSt von zwei verschiedenen Personen gleichermaßen geschuldet werden kann. Fraglich bleibt auch, ob in solchen Fällen ggf. eine gesamtschuldnerische Haftung besteht für den Fall, dass eine der beiden Personen nicht in der Lage ist, die Steuerschuld nicht zu begleichen. Hierzu hat der EuGH keine Hinweise gegeben.

Quelle
EuGH, Urteil vom 30.1.2024, C-442/22 (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie)